• Главная
• Контакты
• Нашёл ошибку
• Прислать материал
• Добавить в избранное

Понятие консолидированной отчетности возникло на рубеже XX в. в США. Потребность консолидации финансовой отчетности связана с процессами концентрации и централизации капитала, создания дочерних и ассоциированных (зависимых) обществ, филиалов и обособленных подразделений.

Консолидированная финансовая отчетность дает возможность пользователям принимать обоснованные решения в отношении группы взаимосвязанных компаний. Это обусловлено тем, что компания, которая контролирует другие компании, может совершать сделки, позволяющие исказить действительное финансовое положение и реальные финансовые результаты группы. Например, можно манипулировать доходами и расходами отдельных компаний посредством продажи друг другу активов или оказания услуг по завышенным или заниженным ценам. Такие операции могут ввести в заблуждение внешних пользователей, поскольку финансовая отчетность каждой компании в отдельности не позволяет выявить и оценить влияние внутри-групповых операций.

Реформирование системы учета и отчетности требует придания официального статуса такому виду бухгалтерской отчетности российских организаций, как консолидированная финансовая отчетность. Использование МСФО при составлении консолидированной отчетности пока не стало законодательной нормой, но проект закона о консолидированной финансовой отчетности, разработанный Минфином России, прошел два чтения в Государственной Думе.

В законопроекте определяются общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности, которая должна составляться головным обществом или группой за каждый отчетный год в порядке, предусмотренном МСФО, наряду с индивидуальной бухгалтерской отчетностью головного общества как юридического лица. Принятие этого закона должно сделатькрупнейшие российские компании столь прозрачными, чтобы они стали привлекательными для дополнительных инвестиций в российскую экономику.

Законопроект касается только узкого круга российских организаций – открытых акционерных обществ, ценные бумаги которых допущены к обращению через организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Эти компании представляют общественный интерес, их деятельность затрагивает широкий круг российских инвесторов и акционеров, в том числе частных.

Законопроект определяет методологическую основу составления консолидированной финансовой отчетности, но не вводит в действие сами международные стандарты финансовой отчетности и не затрагивает ни порядок ведения бухгалтерского учета, ни правила подготовки индивидуальной бухгалтерской отчетности юридических лиц.

Требование составления консолидированной финансовой отчетности в порядке, предусмотренном МСФО, означает, что:

во-первых, нет необходимости совершенствовать российские правила консолидации (см. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112, далее – Методические рекомендации) либо разрабатывать отдельное ПБУ о консолидации;

во-вторых, при любом изменении международных стандартов закон будет всегда оставаться актуальным. Например, в 2004 г. был отменен МСФО (IAS) 22 «Объединение компаний» и был принят новый стандарт МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», в 2003 г. внесены изменения в стандарты, касающиеся консолидации МСФО (IAS) 27 и 28. Но эти и подобные будущие изменения в МСФО не смогут изменить положений закона.

В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180, «в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности»[8] приняты Международные стандарты финансовой отчетности.

Согласно Концепции, консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности выполняет исключительно информационную функцию. Она представляется заинтересованным внешним пользователям в целях установления характера влияния на финансовое состояние организаций их вложений в капиталы других (дочерних и зависимых) юридических лиц, операций и сделок с этими юридическими лицами, возможностей управлять их деятельностью. Данная отчетность, являясь важным информационным документом, используется, как правило:

¦ при котировке акций обществ, входящих в группу;

¦ для оценки эффективности экономических взаимосвязей хозяйственных обществ группы;

¦ при принятии решений и контроле основного общества за деятельностью группы с целью получения выгоды от использования активов дочерних и зависимых обществ при соблюдении интересов меньшинства.

Консолидированная финансовая отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических решений инвесторов и иных внешних пользователей. Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов.

С принятием закона российские организации по-прежнему будут вести бухгалтерский учет по российским правилам. Официальной бухгалтерской отчетностью юридических лиц в России по-прежнему будет признаваться отчетность, составленная в соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). Консолидированная отчетность, в отличие от индивидуальной отчетности юридического лица, отражает финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты деятельности за отчетный период компании и всех контролируемых ею организаций. При этом все они рассматриваются как единое хозяйственное образование.

Многие российские компании сейчас составляют консолидированную финансовую отчетность по МСФО, как правило, исключительно для контактов с западными инвесторами и партнерами. Российские же акционеры, инвесторы, партнеры не имеют доступа к этой отчетности, которая по существу является единственным источником надежной финансовой информации для важнейших экономических решений.

В системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) имеется несколько стандартов, посвященных методологическим аспектам составления сводной (консолидированной) отчетности.

По состоянию на 1 января 2005 г. действуют следующие стандарты и интерпретации (ПКИ), определяющие порядок консолидации:

¦ МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»;

¦ ПКИ-12 «Консолидация – Специализированная компания»;

¦ ПКИ-33 «Консолидация и метод учета по долевому участию – потенциальные права голоса и распределение дивидендов собственников».

Также при формировании финансовой отчетности группы и раскрытии информации о ней необходимо учитывать требования следующих международных стандартов и интерпретаций:

¦ МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»;

¦ ПКИ-3 «Элиминирование нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями»;

¦ МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»;

¦ МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».

Основные понятия, раскрывающие финансовые и экономические взаимоотношения внутри группы, приведены в МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность». К ним относятся:

объединение компаний – это соединение отдельных компаний в одну экономическую организацию в результате того, что одна компания объединяется с другой или получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании;

покупка – это объединение компаний, при котором одна из компаний (покупатель) получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании (продавца), в обмен на передачу активов, принятие на себя обязательств или эмиссию акций;

объединение интересов – это объединение компаний, в котором акционеры объединяющихся компаний осуществляют контроль над их едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод, относящихся к объединенной компании, таким образом, что ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя;

дата покупки – дата действительного перехода контроля над чистыми активами и операциями приобретаемой компании к новому владельцу;

материнская компания (parent) – компания, имеющая одно или более дочерних предприятий;

дочернее предприятие (subsidiary) – находящееся под контролем материнской компании;

группа (group) – материнская компания и дочерние предприятия;

контроль (control) – способность проводить финансовую и коммерческую политику с целью получения выгоды;

консолидированная финансовая отчетность (Consolidated Financial Statement) – финансовая отчетность группы, рассматриваемой как единая, хозяйственная организация;

доля меньшинства (minority interest) – доля чистых, или нетто, активов – результатов дочерней компании, которая не принадлежит прямо или косвенно материнской компании через ее дочернее предприятие и не обеспечивает владельцам этой доли контроля над деятельностью дочернего общества (участие в капитале общества, не составляющее контрольного пакета акций).

Порядок учета и отражения информации об ассоциированных компаниях установлен международным стандартом МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».

Ассоциированной компанией считается такая компания, в которой инвестор обладает значительным влиянием. К признакам значительного влияния относятся:

¦ наличие в собственности инвестора не менее 20 % акций ассоциированных компаний, имеющих право голоса;

¦ представительство инвестора в совете директоров или аналогичном органе управления ассоциированной компании;

¦ наличие крупных операций между инвестором и ассоциированной компанией;

¦ обмен важной технической информацией между инвестором и ассоциированной компанией и т. д.

МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» применяется для составления и представления сводной финансовой отчетности группы предприятий, находящихся под контролем материнской компании, а также для учета дочерних компаний в отдельной финансовой отчетности материнской компании.

Сложность формирования консолидированной финансовой отчетности в российских условиях связана с различиями учетных политик компаний группы, способов ведения бухгалтерского учета и отражения результатов коммерческой деятельности. Кроме того, материнская компания может перейти на МСФО раньше, чем подконтрольная дочерняя компания. Возникающие при консолидации вопросы можно объединить в следующие группы:

¦ объединение данных бухгалтерской отчетности материнской и дочерних компаний в консолидированной отчетности по МСФО;

¦ расчет показателей консолидированной отчетности в соответствии с МСФО (гудвилл, доля меньшинства);

¦ методика исключения оборотов по внутригрупповым операциям (внутригрупповая прибыль, займы, продажа активов, дивиденды).

Консолидированная финансовая отчетность составляется материнской компанией и предназначена для того, чтобы объективно и правдиво показать владельцам, что представляют собой их инвестиции, т. е. контроль и владение чистыми активами. Оценить, во что превратились инвестиции через ряд лет, как они влияют на результаты деятельности группы компаний, можно лишь в консолидированной финансовой отчетности. При этом следует соблюдать определенные правила, которые обеспечивали бы то, что консолидация должна охватывать все компании, которые контролирует материнская компания. В то же время не включать дочерние компании, консолидация которых привела бы к искажению объективной и правдивой информации. Бывают случаи, когда финансовая отчетность группы, подготовленная материнской компанией, не приносит никакой пользы. При таких обстоятельствах материнские компании в соответствии с требованиями МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» освобождаются от обязанности готовить консолидированную отчетность.

Материнская компания при составлении консолидированной отчетности должна свести в нее все контролируемые дочерние компании, как зарубежные, так и национальные, за исключением тех, которые исключены стандартом МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании».

Под контролем для целей консолидации понимается возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании с целью получения выгод от ее деятельности. Существование контроля предполагает владение материнской компанией прямо или косвенно через дочерние компании более чем половиной голосующих акций компании, кроме исключительных случаев, когда может быть четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроль. Контроль также может существовать, если инвестор обладает возможностью:

¦ управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;

¦ определять финансовую и хозяйственную политику компании согласно уставу или соглашению;

¦ назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;

¦ иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления;

¦ иметь договор залога на имущество предприятия;

¦ иметь договор займа между головной организацией и предприятием.

Объединение данных бухгалтерской отчетности заключается в определении круга консолидируемых компаний, а также возможности консолидации отчетности организаций, использующих различные стандарты бухгалтерского учета. Круг организаций, данные отчетности которых подлежат консолидации, в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность», определяется на основе концепции контроля. Контроль может быть реализован либо напрямую материнской компанией, либо косвенно, через ее дочерние компании. При этом материнская компания должна обосновать наличие фактического контроля над дочерней компанией и сделать соответствующее раскрытие в комментариях к консолидированной отчетности.

Практика показала, что часто головная организация может иметь не прямое, а опосредованное преобладающее влияние на дочернее общество, когда участниками этого дочернего общества являются головная организация и другие дочерние по отношению к ней общества (одна и та же группа организаций). Рассмотрим такую ситуацию на примере.

Пример.

На рисунке отражена ситуация, при которой акционерами организации В являются головная организация А (30 % голосующих акций), организация Б (20 %) и организация Г (20 %).

Рис. Влияние головной организации на дочерние

Организации Б и Г признаются дочерними обществами, так как преобладающее количество голосующих акций принадлежит головной организации А, которая является для них основной (родительской) организацией. При отсутствии преобладающего владения голосующими акциями и других признаков отнесения к дочернему обществу, организацию В формально можно квалифицировать как зависимую по отношению к головной организации и организациям Б и Г. Однако группе взаимосвязанных организаций принадлежит 70 % голосующих акций организации В (30 % + 20 % + 20 %), а другим (сторонним) акционерам принадлежит всего 30 % голосующих акций. Исходя из того, что сводная (консолидированная) отчетность – система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных обществ, фактически три организации группы имеют преобладающее влияние в капитале четвертой организации. С нашей точки зрения, есть основания для включения бухгалтерской отчетности организации В в сводную (консолидированную) отчетность группы.

В реальной жизни групповая структура часто бывает чрезвычайно сложной и запутанной. В связи с этим, прежде чем составлять консолидированную отчетность, необходимо изучить все имеющиеся связи между организациями группы для того чтобы исключить ситуации необоснованного невключения показателей тех организаций, которые по формальным признакам не попадают в состав дочерней структуры. В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию.

Пример.

Если ориентироваться только на прямые связи контроля, осуществляемого организацией А, то в консолидированную отчетность головная организация А включила бы отчетность дочерних обществ В и Д – в полном объеме и отчетность организации Б – в размере 50 %. Тем не менее решающим голосом становится 1 % общества Д в голосующих акциях организации Б. Таким образом, головная организация не напрямую, но опосредованно владеет 51 % голосующих акций организации Б. Благодаря этой связи организация Б становится ее полноправным дочерним обществом. Поэтому отчетность организации Б должна пройти консолидацию в полном, а не в половинчатом объеме. Но процесс объединения идет дальше, и, подчинив организацию Б своему контролю, головная организация получает контроль через организации Б и Д над организацией Г в объеме 52 % процентов ее голосующих акций.

Несмотря на такую сложную схему финансовых вложений, организации Б, В, Г и Д напрямую подчинены организации А.

Консолидироваться должна отчетность всех компаний, находящихся под контролем головного общества, независимо от того, каким видом деятельности занимается дочерняя компания и отличается ли он от основного вида деятельности головного общества. МСФО 27 запрещает исключение дочерних компаний из консолидации по причине того, что деятельность дочерних компаний отличается от деятельности других компаний группы. Это связано с тем, что раскрытие в консолидированной отчетности дополнительных данных о деятельности таких компаний помогает представить информацию лучше. Объяснить значение различных видов хозяйственной деятельности в рамках группы помогают требования стандарта МСФО 14 «Сегментная отчетность».

Пример. Головное общество металлургического холдинга должно будет включить в консолидированную отчетность не только производственные предприятия, но также и входящие в холдинг дочернюю страховую организацию, дочерний банк, дочернюю организацию – профессионального участника рынка ценных бумаг и т. п.

МСФО 27 допускает только одно исключение: отчетность дочерней компании может не включаться в консолидированную отчетность группы, если инвестиция в данную компанию приобретена (сделана) с целью перепродажи в ближайшее время и контроль в связи с этим является временным. Величина инвестиций в такую дочернюю компанию, как правило, включается в показатель «Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи» консолидированного бухгалтерского баланса (Available-for-sale financial assets).

На практике очень часто материнская компания, применяя принцип существенности, не консолидирует те дочерние компании, активы или прибыль которых составляет менее 5 % от активов или прибыли группы. Аргументируется такой подход тем, что МСФО согласно их собственным принципам применяются только к существенным данным. Являются ли те или иные данные существенными, определяется, в конечном счете, на основании профессионального суждения.

При составлении консолидированной отчетности с 1 апреля 2004 г. единственно допустимым методом учета является метод приобретения(purchase method). Он установлен IFRS 3 «Объединение бизнеса» и предполагает, что объединяющиеся компании осуществляют бизнес (ранее действующий, МСФО 22 «Объединение бизнеса»[9] применялся к учету объединения компаний). При этом под бизнесом понимается комплекс операций и активов, который управляется в целях обеспечения возврата инвестиций или сокращения расходов по ведению бизнеса, или получения дополнительных выгод от ведения совместной деятельности. Обычно при объединении материнскую компанию всегда идентифицируют как покупателя. В отдельных случаях весьма затруднительно определить предприятие-покупателя. IFRS 3 «Объединение бизнеса» предлагает воспользоваться для этого несколькими критериями:

¦ справедливая стоимость (fair value) чистых активов одной компании значительно больше, чем другой. В таких случаях первая компания будет покупателем;

¦ объединение компаний происходит при помощи обмена обыкновенных голосующих акций на денежные средства или другие активы. В таких случаях покупателем является фирма, передающая денежные средства или другие активы;

¦ объединение бизнеса ведет к тому, что менеджмент одной компании получает преимущество при подборе управленческих кадров организации, возникающей в результате объединения. В таком случае доминирующее предприятие будет покупателем;

¦ компания, выпускающая акции, обычно является покупателем при объединении предприятий на основе обмена акций. «Обратная покупка» подразумевает приобретение акций компании-покупателя;

¦ сторона, определяющая финансовую и хозяйственную политику, признается покупателем.

Для построения консолидированного баланса необходимо построчно сложить показатели индивидуальной отчетности материнской и дочерних компаний. Полученные таким образом активы, обязательства и капитал (всегда только капитал материнской компании) и будут являться балансом группы.

Для составления и представления консолидированной финансовой отчетности должна быть создана единая для всей группы учетная политика, разработанная на основе Международных стандартов финансовой отчетности, а индивидуальная бухгалтерская отчетность, составленная по национальным стандартам, должна быть скорректирована перед консолидацией в соответствии с этой учетной политикой. В случае если указанный подход представляется нецелесообразным или невыполнимым, этот факт должен раскрываться с указанием пропорциональных долей статей консолидированной финансовой отчетности, к которым применялась различная учетная политика.

При формировании финансовой информации о группе как о едином целом также необходимо полностью исключить любую задолженность по расчетам внутри группы; операциям, совершенным внутри группы, и нереализованную прибыль и нереализованные убытки от таких операций.

Для объединения должна использоваться, как правило, финансовая отчетность материнской компании и дочерних компаний, составленная на одну и ту же отчетную дату. Если составление отчетности специально на одну дату представляется нецелесообразной из-за отсутствия существенных операций или других событий между соответствующими датами, то при составлении сводной финансовой отчетности допускается использовать финансовую отчетность группы компаний, составленную на разные даты. Промежуток между отчетными датами не должен превышать три месяца, и должны быть внесены корректировки на эффект существенных операций и прочих событий, которые имели место между отчетными датами дочерних и материнской компаний.

Результаты операций дочерней компании включаются в консолидированную финансовую отчетность, начиная с момента покупки. Датой покупки признается дата фактического перехода контроля над приобретенной дочерней компанией к покупателю. Рассмотрим пример определения даты покупки, когда приобретение дочерней компании осуществляется поэтапно.

Пример. Компания М 1 марта дала согласие на покупку компании Д. Покупка осуществлялась в несколько этапов:

1 марта компания М купила 10 % акций, 1 апреля – 50 %, 1 мая – последние 40 %. Стоимость покупки составляет 105 000 000 руб. 1 марта, 1 апреля, 1 мая являются датами обмена.

1 апреля – дата покупки, поскольку именно на эту дату компания М приобрела контрольный пакет акций компании Д.

Результаты деятельности отчужденной дочерней компании включаются в сводный отчет о прибылях и убытках до даты отчуждения, т. е. даты утраты материнской компанией контроля над дочерней компанией.

Согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» единственно допустимым методом учета объединения компаний является метод покупки.

При его применении требуется признание идентифицированных активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату приобретения. Как правило, сумма, уплаченная за чистые активы бизнеса в процессе его объединения, не совпадает с суммой приобретаемых чистых активов по их справедливой стоимости на дату приобретения, вследствие чего возникает показатель гудвилла. Гудвилл – это будущие экономические выгоды, возникшие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Его можно также определить как стоимость неидентифицированных на момент приобретения активов контролируемой компании.

В соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» на дату покупки компании покупатель должен:

¦ признать гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, в качестве актива;

¦ оценить гудвилл по фактической стоимости.

Фактическая стоимость гудвилла определяется как разность между затратами на объединение (стоимость покупки) и справедливой стоимостью идентифицируемых активов и обязательств, в том числе условных обязательств:

Г = ЗОБ – ИЧА сс,

где Г – гудвилл;

ЗОБ – затраты на объединение;

ИЧА сс – идентифицируемые чистые активы по справедливой стоимости.

Затраты на объединение бизнеса складываются из суммы инвестиций материнской компании в дочернюю на дату покупки и любых затрат, непосредственно связанных с объединением. Например, затрат на профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и других экспертов.

Не включаются в затраты по объединению бизнеса: общие административные расходы, затраты на организацию выпуска финансовых обязательств, будущие потери и расходы, ожидаемые в связи с объединением бизнеса, но являющиеся обязательствами.

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов, согласно МСФО (IFRS) 3, определяется как алгебраическая сумма приобретенных активов и обязательств по их справедливой стоимости на дату покупки, стоимости идентифицируемых нематериальных активов и условных обязательств.

Пример. Справедливая стоимость чистых активов исчисляется как разница между активами и обязательствами дочерней компании на дату приобретения. Пример расчета гудвилла (в руб.) приведен ниже (цифры условные).

Справедливая стоимость активов и обязательств определяется в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса». В соответствии с новыми правилами МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» для признания нематериального актива достаточно, чтобы статья отвечала определению объекта как неденежного актива, который может быть идентифицирован, т. е. отделим от других активов, либо вытекает из договорных или иных правовых отношений. Под эти критерии попадают внутренне созданные торговые марки, товарные знаки, домены в сети Интернет, списки клиентов, имеющиеся заказы на поставку и аналогичные по сути статьи, которые ранее не признавались в качестве нематериальных активов и рассматривались как компоненты гудвилла, созданного внутри организации. Последний не отвечает критериям признания в индивидуальной отчетности, поскольку не имеет надежной и достоверной стоимостной оценки. Новые правила признания идентифицируемых нематериальных активов связаны со стремлением максимально определить приобретаемые в результате объединения бизнеса активы и обязательства и сократить до минимума величину, признаваемую в качестве гудвилла.

Пример. Компания М приобретает компанию Д за 100 000 000 руб. Компания Д заключила долгосрочный контракт на поставку продукции покупателю Х. Справедливая стоимость контракта – 10 000 000 руб, прочих активов 80 000 000 руб., обязательств – 20 000 000 руб.

Величина гудвилла определяется: Г = 100 000 000 – (80 000 000 + 10 000 000 – 20 000 000) = 30 000 000 (руб.).

Если бы справедливая стоимость контракта не была известна, то величина гудвилла была бы больше:

Г = 100 000 000 – (80 000 000 – 20 000 000) = 40 000 000 (руб.).

Согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» впервые введено требование признания в консолидированной отчетности условных обязательств, так как по МСФО 37 «Резервы, условные активы и условные обязательства» в индивидуальной отчетности не признаются, а информация о наиболее существенных из них раскрывается в примечаниях к отчетности.

Под условным обязательством следует понимать:

¦ потенциальное обязательство, возникающее в связи с прошлыми событиями, существование которого будет подтверждено только после наступления или ненаступления одного или нескольких неопределенных будущих событий, не являющихся полностью подконтрольными компании;

¦ текущее обязательство, возникшее в связи с прошлыми событиями, которое не признано вследствие малой вероятности выбытия ресурсов, заключающих экономическую выгоду, в связи с его урегулированием или невозможностью достаточно надежно оценить сумму этого обязательства.

Признание условных обязательств в консолидированной отчетности существенно влияет на трактовку и величину гудвилла, так как их величина влияет на стоимость покупки. Например, компания имеет потенциальный долг, который не признается в индивидуальной отчетности, однако цена покупки компании установлена ниже именно из-за этого обязательства. Непризнание обязательства приведет к искажению показателей отчетности вплоть до того, что в учете может появиться отрицательный гудвилл, которого на самом деле нет.

Пример. Компания М приобретает компанию Д с текущим судебным разбирательством за 100 000 000 руб. Справедливая стоимость активов компании Д составляет 80 000 000 руб., обязательства – 10 000 000 руб., условного обязательства (текущего судебного разбирательства) – 5 000 000 руб.

Гудвилл, возникающий при приобретении компании Д, будет рассчитываться как:

Г = 100 000 000 – (80 000 000 – 10 000 000 – 5 000 000) = 35 000 000 (руб.).

Таким образом, при формировании консолидированной отчетности на дату покупки инвестиции компании покупателя будут представлены как чистые активы и гудвилл:

Д-т сч. «Активы» – 80 000 000 руб.;

Д-т сч. «Гудвилл» – 35 000 000 руб.;

К-т сч. «Инвестиции» – 100 000 000 руб.;

К-т сч. «Обязательства» – 10 000 000 руб.;

К-т сч. «Условные обязательства» —5 000 000 руб.

Покупатель признает условное обязательство отдельно, только если его справедливая стоимость может быть надежно определена. В противном случае итоговая сумма, признаваемая в качестве гудвилла, будет ниже на величину условного обязательства.

Важно отметить, что расчет гудвилла при приобретении контроля над компанией по частям осуществляется исходя из сумм чистых активов подконтрольной компании на соответствующие даты приобретения согласно п. 59 МСФО (IFRS) 3.

Пример. Расчет гудвилла (в руб.) при постепенном приобретении долей уставного капитала компании приведен в таблице (цифры условные, отрицательная величина взята в скобки).

Расчет гудвилла

Если для компании-покупателя доля в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов больше затрат на объединение бизнеса, в учете возникает отрицательная разница, которая согласно требований МСФО 22 «Объединение бизнеса» ранее учитывалась как отрицательный гудвилл. Эта разница отражалась в составе доходов будущих периодов и списывалась на счета прибылей и убытков в течение периода, не превышающего 20 лет. Новый стандарт исключает концепцию отрицательного гудвилла. В случае возникновения отрицательного гудвилла (сумма инвестиций меньше справедливой стоимости доли материнской компании в чистых активах дочерней компании) согласно МСФО (IFRS) 3 необходимо повторно оценить идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства, а оставшуюся сумму следует признать единовременно в составе прочих доходов. Записи будут следующими:

Д-т сч. «Капитал дочерней компании» (в доле, принадлежащей материнской компании);

К-т сч. «Инвестиции в дочернюю компанию»;

К-т сч. «Гудвилл» – на сумму отрицательного гудвилла (исключение инвестиций и доли в чистых активах дочерней компании);

Д-т сч. «Гудвилл»;

К-т сч. «Прочий доход» – на сумму отрицательного гудвилла.

Причиной возникновения отрицательной величины может быть завышение стоимости активов или занижение стоимости обязательств, а также ожидаемые в будущем убытки от работы компании. Он также может быть следствием обесценения ценных бумаг, когда рыночная стоимость акций организации становится ниже их балансовой стоимости.

В примечаниях к консолидированной отчетности необходимо раскрыть величину отрицательного гудвилла, возникшего в результате приобретения акций дочерней компании.

Согласно п. 51(а) МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» величина положительного гудвилла, возникшего в результате приобретения контроля над дочерней компанией, отражается в консолидированном балансе в составе активов. Положительный гудвилл не подлежит амортизации, как это было установлено в ранее действовавшем МСФО (IAS) 22 «Объединение бизнеса». Вместо этого материнская компания теперь должна регулярно (не реже одного раза в год) проводить тест на обесценение гудвилла дочерних компаний (п. 55 МСФО (IFRS) 3). Признаками, указывающими на возможность уменьшения величины гудвилла, являются связанные с наблюдающимся или ожидаемым снижением доходности инвестиций: значительное снижение объема продаж дочерней компании, вступление в силу юридических и экономических ограничений ее деятельности и др.

В целях проверки на обесценение гудвилл, приобретенный при объединении, должен быть распределен на единицы, генерирующие денежные средства, которые получают преимущества от покупки.

В соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» единица, генерирующая денежные средства, на которую распространяется гудвилл, должна тестироваться на предмет обесценения ежегодно, вне зависимости от наличия индикаторов, свидетельствующих об обесценении единицы.

Тестирование предполагает следующий алгоритм действий:

1) распределение гудвилла между единицами, генерирующими денежные средства;

2) сравнение возмещаемой стоимости (ВСе) единицы с балансовой стоимостью (БСе).

Если БСе > ВСе, то компания должна признать убыток от обесценения, который списывается на убытки отчетного периода.

Убыток от обесцения должен уменьшить балансовую стоимость активов компании в следующем порядке: уменьшается балансовая стоимость гудвилла, распределенного на эту единицу до нуля, а затем оставшаяся сумма убытка уменьшает пропорционально балансовую стоимость активов, входящих в эту единицу.

При распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна быть ниже наибольшего из трех показателей:

¦ его чистой продажной цены;

¦ ценности его использования (текущая дисконтированная стоимость будущих поступлений денежных средств, возникновение которых ожидается от использования актива и его выбытия в конце срока эксплуатации;

¦ нуля.

Пример. Фирма М приобрела фирму Д. Приобретенный гудвилл составил 2 800 000 руб. и был распределен на две генерирующие единицы – транспортный и маркетинговый сегменты в соотношении 1 200 000/1 600 000.

Через год фирма М протестировала генерирующую единицу, занимающуюся транспортным бизнесом, на предмет обесценения и получила следующие результаты.

Возмещаемая стоимость единицы ВСе составила 9 600 000 руб., а балансовая БСе – 10 000 000 руб., в том числе балансовая стоимость активов: основных средств – 4 000 000 руб., нематериальных активов – 2 000 000 руб. и дебиторской задолженности 2 000 000 руб.

Убыток от обесценения, руб.

Расчет убытка от обесценения осуществлен в несколько этапов.

1. Определена балансовая стоимость генерирующей единицы как суммы балансовой стоимости всех активов и гудвилла: 400 000 + 4 000 000 + 1 200 000 = 11 200 000 руб.

2. Сравнивается БСе + гудвилл > ВСе 9 600 000 – 11 200 000 = -1 600 000 руб. (убыток от обесценения);

3. Распределяется убыток от обесценения между элементами генерирующей единицы:

Уменьшается сумма гудвилла до нуля.

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. «Гудвилл» – 1 200 000 руб. Распределяется оставшаяся сумма между другими активами единицы.

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч.01 «Основные средства» 160 000 руб. (400 000: 10 000 000? 4 000 000);

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 04 «Нематериальные активы» 160 000 руб. (400 000: 10 000 000?4 000 000);

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 63 «Резерв по сомнительным долгам» 80 000 руб. (400 000: 10 000 000?2 000 000).

Если в последующие годы после признания убытка от обесценения наметился существенный рост гудвилла, то этот факт указывает, что убыток от обесценения или уменьшился, или больше не существует. Однако согласно МСФО восстановление убытка от обесценения не допускается, так как он будет являться внутренне созданным гудвиллом, который не отвечает признанию в финансовой отчетности. Вместе с тем допускается восстановление убытка от обесценения активов, которое называется реинвестированием.

Пример. Предполагается, что на следующую отчетную дату у фирмы М появились основания считать, что убыток от обесценения генерирующей единицы может быть восстановлен. Возмещаемая стоимость единицы определена на эту дату в сумме 10 200 000 руб.

Распределение суммы восстановления убытка между активами единицы: Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 160 000 руб. (400 000: 10 000 000 х 4 000 000);

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 160 000 руб. (400 000: 10 000 000? 4 000 000);

Д-т сч. «Резерв под обесценение дебиторской задолженности»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» 80 000 руб. (400 000: 10 000 000 х 2 000 000).

Остаток 200 000 руб. (10 200 – 10 000) не найдет отражения в учете, так как он приходится на внутренне созданный гудвилл.

Если по гудвиллу была начислена амортизация на дату принятия МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», компания должна:

¦ с начала первого отчетного года, начинающегося с 31 марта 2004 г., прекратить амортизировать гудвилл;

¦ в начале первого отчетного года, начинающегося после 31 марта 2004 г., списать соответствующую величину накопленной амортизации путем уменьшения на эту сумму балансовой стоимости гудвилла;

¦ с первого отчетного года, начинающегося после 31 марта 2004 г. тестировать гудвилл на предмет обесценения.

С выходом МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» признание отрицательного гудвилла отменяется, при этом корректируется сумма нераспределенной прибыли.

Д-т сч. «Отрицательный гудвилл» К-т сч. «Нераспределенная прибыль».

Пример. Компания М приобрела компанию Д за 20 000 000 руб. Справедливая стоимость чистых активов компании на дату приобретения составила 15 000 000 руб. По состоянию на 31 марта 2004 г. накопленная амортизация гудвилла составила 3 000 000 руб.

Величина накопленной амортизации списывается путем уменьшения гудвилла на эту сумму:

Д-т сч. «Амортизация гудвилла» К-т сч. «Гудвилл» 3 000 000 руб.

Таким образом, сальдо по Д-т сч. «Гудвилл» составит 2 000 000 руб.

По состоянию на 31 марта 2004 г. на балансе компании М числится отрицательный гудвилл 10 000 000 руб., который относится к ранее осуществленной покупке бизнеса. На указанную сумму необходимо сделать корректировку входящего сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного периода:

Д-т сч. «Доходы будущих периодов», субсчет «Отрицательный гудвилл»

К-т сч. «Нераспределенная прибыль» 10 000 000 руб.

В финансовой отчетности должна быть раскрыта информация, которая позволит пользователям отчетности оценить динамику балансовой стоимости гудвилла в течение отчетного периода, а именно:

¦ о факторах, повлиявших на увеличение стоимости гудвилла при принятии его к учету, т. е. описание каждого нематериального актива, который не был признан отдельно от гудвилла, и объяснение, почему справедливая стоимость этого актива может быть надежно оценена;

¦ валовой стоимости гудвилла и накопленных убытках от его обесценения;

¦ дополнительном гудвилле, признанном в течение отчетного периода, о гудвилле, включенном в группу активов, предназначенных для выбытия;

¦ убытках от обесценения, признанных в течение отчетного периода;

¦ суммах, признанных в отчете о прибылях убытках в качестве отрицательного гудвилла.

Организации, которые будут впервые подготавливать консолидированную финансовую отчетность, могут столкнуться с проблемой расчета гудвилла, поскольку крайне сложно исчислить справедливую стоимость активов и обязательств приобретенной дочерней компании, которая была на дату приобретения. Предположим, первая консолидированная отчетность составляется на 31 декабря 2005 г., а акции дочерней компании приобретены в 1997 г. В силу невозможности получения на конец 2005 г. достоверной оценки показателей отчетности дочерней компании, которая была на дату приобретения, представляется нецелесообразным производить пересчет показателей бухгалтерской отчетности дочерней компании на дату приобретения. Указанная позиция нашла свое отражение в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» в виде одного из нескольких выборочных (необязательных) исключений, позволяющих упростить переход компаний на МСФО. В соответствии с МСФО (IFRS) 1 материнская компания может включить в консолидированную отчетность данные о гудвилле, исчисленном на основе исторических данных о величине собственного капитала дочерней компании по состоянию на конец отчетного периода, в котором произошло приобретение акций, с учетом возможных корректировок по реклассификации нематериальных активов, условных обязательств и обесценения гудвилла.

Однако если материнская компания не составляла консолидированную отчетность до перехода на МСФО (но получила контроль над дочерней компанией до даты перехода на МСФО), для определения гудвилла следует исчислить величину чистых активов дочерней компании по состоянию на дату перехода материнской компании на МСФО[10]. Под датой перехода на МСФО понимается дата начала отчетного периода, который предшествует тому отчетному периоду, за который представляется первая финансовая отчетность по МСФО. Например, если датой первой финансовой отчетности по МСФО является 31.12.05, то датой перехода на МСФО будет 01.01.04 (если сопоставимая информация отчетности прошлых отчетных периодов представляется только за 2004 г.).

В сводной финансовой отчетности важное значение имеют показатели доли меньшинства. Под ней понимается часть чистых активов и часть финансового результата (чистой или нераспределенной прибыли) дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. В сводном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения и доли меньшинства в изменениях (приросте) капитала компании. Доля меньшинства в чистых активах на дату объединения рассчитывается в соответствии с МСФО 22 «Объединение компаний». Доля меньшинства в прибыли группы также показывается отдельно в сводном отчете о прибылях и убытках.

Для правильного понимания сводной финансовой отчетности в ней требуется сообщать следующую информацию:

¦ перечень дочерних компаний, данные которых имеют существенное значение для сводной финансовой отчетности группы, с указанием названия, страны регистрации или нахождения, доли участия или процента голосующих акций, принадлежащих материнской компании;

¦ причины, по которым дочерняя компания не включается в сводную отчетность (при наличии таких компаний);

¦ характер взаимоотношений между материнской компанией и дочерними компаниями, в которых материнская компания не владеет прямо или косвенно более чем половиной голосующих акций;

¦ названия компаний, в которых материнской компании принадлежит прямо или косвенно более половины голосующих акций, но которые не являются дочерними из-за отсутствия контроля над ними;

¦ влияние приобретения и отчуждения дочерних компаний на финансовое положение группы на отчетную дату, результаты ее деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период.

Материнской компании может принадлежать менее 100 % голосующих акций дочерней и, следовательно, менее 100 % ее чистых активов. Тогда для того чтобы правильно составить отчетность, необходимо отдельно отразить такой источник образования активов группы, как средства миноритарных акционеров. Тем самым будет показано, что помимо материнской компании имеются и другие инвесторы.

Таким образом, если материнская компания владеет менее чем 100 % чистых активов дочерней, то в консолидированной отчетности появится статья «Меньшинство акционеров», которая отражает их долю в чистых активах дочерней компании.

В соответствии с п. 22 МСФО (IAS) 27 доля меньшинства определяется по формуле

ДМ = ДМ_нча + ДМ_?,

где ДМ – доля меньшинства;

ДМ_нча – доля меньшинства в чистых активах дочерней компании на дату приобретения, исчисленная в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»;

ДМ_? – изменение доли меньшинства после приобретения акций дочерней компании.

Доля меньшинства при первичной консолидации может быть рассчитана на основе двух подходов – основного и альтернативного.

При основном подходе долю меньшинства выделяют в балансовой стоимости, а при альтернативном – в справедливой стоимости капитала дочерней компании. Очевидно, что при различных вариантах валюта консолидированного баланса будет отличаться (при абсолютном равенстве балансовых оценок капитала дочерней организации). Например, справедливая стоимость капитала превышает его балансовую оценку. В этом случае альтернативный подход к расчету доли меньшинства приведет к увеличению валюты консолидированного баланса по сравнению с основным подходом. Противоположная ситуация вызовет обратный эффект.

Пример. Компания М 1 апреля 2005 г. приобрела 60 % голосующих акций компании Д за 6 700 000 руб. Пакет был оплачен денежными средствами. Справедливая стоимость чистых активов компании Д на дату приобретения составляет 11 000 000 руб., балансовая – 10 000 000 руб.

Компания М приобрела только 60 % от суммы чистых активов (11 000 000 руб.). Фактически это 6 600 000 руб.

Цена приобретения чистых активов определяется суммой денежных средств, которая была заплачена за голосующие акции компании М, – 6 700 000 руб.

Далее рассчитаем долю меньшинства, используя основной и альтернативный метод:

Расчет доли меньшинства основным и альтернативным способами, руб.

В соответствии с UK GAAP альтернативный порядок определения доли меньшинства является обязательным. US GAAP допускает как основной, так и альтернативный порядок, отдавая при этом предпочтение основному. В МСФО (IFRS) 3 принята концепция отказа от основного подхода.

Доля меньшинства акционеров не является обязательством компании, представляющей отчетность. Ее следует отражать как компонент собственных средств.

В последующие после покупки бизнеса периоды следует учитывать изменение доли меньшинства за счет хозяйственных операций группы. Рассмотрим ее изменение на условном примере.

Пример. Расчет доли меньшинства в чистых активах дочерней компании приведен ниже (отрицательные величины взяты в скобки).

Доля меньшинства на дату приобретения

Изменение доли меньшинства

* В соответствии с п. 36 МСФО 27 при наличии у дочерней компании кумулятивных привилегированных акций, принадлежащих миноритарным акционерам, материнская компания исчисляет свою долю в чистой прибыли (убытке) после вычета дивидендов по таким акциям вне зависимости от того, объявлены они или нет.

** Дивиденды по привилегированным акциям включаются в состав доли меньшинства только в случае, когда указанные акции в соответствии с МСФО могут учитываться как компонент капитала, а не как обязательства (более подробно см. п. 16, 17 МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»).

Доля меньшинства после первого отчетного года

Применительно к рассмотренному примеру предлагаются следующие корректировки.

Формирование доли меньшинства:

Д-т сч. «Капитал дочерней компании» – 3 150 000 руб., К-т сч. «Инвестиции в дочернюю компанию» – 2 327 500 руб., К-т сч. «Доля меньшинства» – 822 500 руб. Исключение инвестиций в дочернюю компанию и признание доли меньшинства:

Д-т сч. «Дивиденды по привилегированным акциям» – 40 000 руб.,

Д-т сч. «Чистая прибыль отчетного периода» – 590 000 руб.,

К-т сч. «Обесценение гудвилла дочерней компании» – 55 000 руб.,

К-т сч. «Чистая прибыль» – 30 000 руб.,

К-т сч. «Доля меньшинства» – 545 000 руб. Поясним, что информация об исключении внутригрупповых продаж формируется путем следующих корректировок:

Д-т сч. «Выручка от продаж» – 500 000 руб.,

К-т сч. «Себестоимость продаж» – 380 000 руб.,

Д-т сч. «Чистая прибыль» – 120 000 руб. В результате исключения внутригрупповых продаж доля меньшинства подлежит уменьшению на 30 000 руб. (120 000?25 %).

При расчете доли меньшинства может возникнуть ситуация, когда чистый убыток, приходящийся на долю меньшинства, превышает ее. В таком случае доля меньшинства будет доведена до нуля, а величина превышения будет отнесена в уменьшение чистых активов группы, сформированных с учетом доли материнской компании в чистых активах дочерних компаний. При условии получения дочерней компанией прибыли в последующие отчетные периоды такая прибыль будет относиться на увеличение чистых активов группы до момента покрытия ранее отнесенного превышения убытка дочерней компании над долей меньшинства (п. 35 МСФО 27). После восстановления чистых активов группы оставшаяся часть чистой прибыли дочерней компании подлежит распределению между группой (долей материнской компании) и долей меньшинства в установленном порядке.

Благодаря построчному сложению активов материнской и дочерней организаций в консолидированной отчетности их сумма будет равна 100 % активов материнской плюс 100 % активов дочерней компании. Соответственно и прибыль группы за отчетный период будет представлять собой сумму прибылей указанных компаний.

Изучив расчет основных показателей консолидированной отчетности в соответствии с требованиями МСФО, можно перейти к изучению методики составления консолидированной отчетности исходя из значимости информации, содержащейся в сводной отчетности для обеспечения эффективного вложения и более точной оценки ограниченных ресурсов капитала у отечественных и иностранных инвесторов.

Объем и порядок, включая сроки, представления индивидуальной бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации для составления консолидированной бухгалтерской отчетности (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности) следует включать в консолидированную отчетность, начиная с даты приобретения и до даты выбытия. Учетная политика должна предусматривать, что окончание финансового года должно быть едино для всех компаний, входящих в группу. При этом организации группы до составления сводной бухгалтерской отчетности выверяют и урегулируют все взаиморасчеты и иные финансовые обязательства между участниками группы взаимосвязанных организаций.

Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем построчного суммирования аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. При этом для формирования финансовой информации о группе как о едином целом необходимы следующие операции:

¦ заместить балансовую стоимость инвестиций материнской компании в соответствующие части капитала каждой дочерней компании, принадлежащие материнской компании;

¦ рассчитать долю меньшинства в чистой прибыли сведенных дочерних компаний за отчетный период для отражения ее отдельно от обязательств и капитала материнской компании в консолидированном балансе;

¦ представить долю меньшинства в чистых активах;

¦ произвести корректировки нераспределенной прибыли группы, исходя из суммы чистой прибыли сведенных дочерних обществ, причитающейся владельцам материнской компании (за минусом суммы чистой прибыли, приходящейся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно);

¦ исключить любую задолженность по расчетам внутри группы;

¦ исключить нереализованную прибыль и нереализованные убытки от операций внутри группы;

¦ исключить дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами материнской компании, либо другим дочерним обществам той же материнской компании, а также материнской компанией своим дочерним обществам.

При консолидации, как было указано выше, необходимо определить структуру группы компаний, для которой строится консолидированная отчетность, т. е. выделить материнскую компанию и все дочерние компании на дату составления отчетности. Описать, на основании чего осуществляется контроль над активами дочерних компаний и в какой доле следует включать прибыль, заработанную каждой дочерней компанией с даты ее приобретения материнской компанией, в консолидированную прибыль группы.

Далее для каждой дочерней компании следует рассчитать справедливую стоимость чистых активов на дату приобретения и дату составления отчетности.

Пример. Компания «Альфа» приобрела 80 % акций компании «Сейл» 31 декабря 2003 г. Нераспределенная прибыль «Сейл» на дату покупки составляла 200 д.е. Деловая репутация обесценилась на 160 д.е. На конец 2005 г. укрупненные индивидуальные балансы компаний группы имеют следующий вид.

Результаты дают возможность выполнить последующие расчеты. С использованием итогового значения справедливой стоимости чистых активов на дату приобретения, производится расчет гудвилла. Приращение чистых активов дочерней компании с даты приобретения до отчетной даты есть не что иное как заработанная прибыль дочерней компании. Стоимость приобретаемых чистых активов на начало периода может быть оплачена денежными средствами на дату покупки, но возможно, что оплата будет отложена. Отложенное вознаграждение должно быть отражено на момент приобретения и каждую последующую отчетную дату, вплоть до погашения по дисконтированной стоимости. Соответственно в расчете гудвилла будет использоваться дисконтированная стоимость отложенного возмещения на дату приобретения. Кроме того, при приобретении возможен обмен акциями. В этом случае пакет собственных акций обменивается на контрольный пакет акций дочерней компании. Справедливая стоимость возмещения будет в этом случае рассчитана исходя из рыночной стоимости акций материнской компании, переданных в оплату контрольного пакета акций дочерней компании, что также найдет отражение в расчете гудвилла. В зависимости от формы оплаты первоначальной стоимости чистых активов дочерней компании, гудвилл будет различным по величине.

Итоговое значение стоимости чистых активов на отчетную дату, умноженное на процент, которым владеют миноритарные акционеры дочерней компании, выявит долю меньшинства в консолидированном балансе. Разница между справедливой стоимостью чистых активов дочерней компании на отчетную дату и дату приобретения, умноженная на процент приобретенных голосующих акций, дает долю в приращении чистых активов, которая будет включена в расчет нераспределенной прибыли группы в консолидированном балансе.

Таким образом, на расчете чистых активов дочерней компании на отчетную дату и на дату приобретения в дальнейшем строится расчет основных корректировок.

Пример (продолжение). Рассчитаем деловую репутацию (гудвилл) на дату составления отчетности.

Первоначальная стоимость инвестиций 2 400

Доля в чистых активах 2000?0,8 = 1600 -1 600

Деловая репутация 800 Обесценение -320 В баланс 480 Рассчитаем нераспределенную прибыль.

Доля меньшинства на дату составления отчетности 0,2?3200 = 640 Нераспределенная прибыль группы «Альфа» 6 400

Доля в прибыли «Сейла» после приобретения [(1400 – 200)?0,8 = 960] 960

Обесценение гудвилла -320

В баланс 7 040

Консолидированный баланс группы на 31 декабря 2005 г.

Деловая репутация 480

Основные средства 4 800

Чистые текущие активы 2 600

Итого активы 7 880

Акционерный капитал 200

Нераспределенная прибыль 7 040

Доля меньшинства 640

Итого капитал 7 880

Рассмотрим ситуацию, когда «Альфа» не заплатила всю сумму инвестиций в момент приобретения 31 декабря 2003 г., а перенесла часть суммы инвестиций (половину) на три года по условиям договора. При этом сделаем допущение, что стоимость компании «Альфа» составляет 10 % и, по оценкам руководства компании, не изменилась с момента покупки дочерней компании. В этом случае балансы компаний на 31 декабря 2005 г. будут выглядеть следующим образом.

Рассмотрим алгоритм формирования консолидированной отчетности группы.

Структура группы осталась прежней, и доля меньшинства в ней составляет 20 %. Расчет справедливой стоимости чистых активов компании «Сейл» на отчетную дату и дату приобретения также не изменился.

Однако в расчете гудвилла возникают отличия. Следует продисконтировать отложенное возмещение исходя из 10 % стоимости капитала компании «Альфа». Для этого воспользуемся формулой приведенной стоимости:

PV = FV : (1 + /)³,

где

PV – приведенная стоимость;

FV – будущая стоимость;

/ – ставка дисконтирования;

3 – количество периодов (в нашем случае лет).

Подставив в формулу данные из условия, рассчитаем отложенное возмещение на дату приобретения дочерней компании:

PV = 1 200: (1 + 0,1)³ = 902 руб.

Таким образом, следует отразить в отчетности «Альфы» задолженность по-оплате части приобретения, а в консолидированном балансе на 31 декабря 2005 г. необходимо скорректировать обязательство по отложенному возмещению в связи с сокращением периода дисконтирования. Разницу между оценкой такого обязательства на дату отчетности и первоначальной оценкой необходимо учесть при расчете нераспределенной прибыли группы.

Расчет доли меньшинства не изменится. Появится дополнение в расчете нераспределенной прибыли группы. На момент приобретения мы продисконтировали отложенное возмещение исходя из условия, что оно будет погашено через три года. При составлении отчетности на 31 декабря 2005 г. следует учесть, что до момента погашения долга остался год. Используя допущение, что стоимость капитала компании не изменилась, продисконтируем отложенное возмещение исходя из оставшегося одного года:

PV = 1200: (1+ 0,1)¹ = 1091.

Изменение отложенного возмещения 1091 – 902 = 189 представляет собой увеличение обязательства из-за сокращения периода дисконтирования. Эту же величину (с разницей из-за округления) можно получить, увеличив сумму через год на 902?0,1 =90, т. е. 902 + 90 = 992. Еще через год, увеличив обязательство на 992?0,1 = 99, т. е. 992 + 99 = 1091.

В конце 2006 г. компания «Альфа» погасит обязательство, и оно не будет представлено в балансе группы.

Кроме рассмотренных выше позиций, при консолидации осуществляют ряд дополнительных корректировок. Их появление связано с осуществлением внутригрупповых операций. Такие операции являются обычными для объединений компаний, поскольку группы создаются для достижения стратегических целей: получение территориального преимущества, часто выражающегося в захвате новых географических рынков, существенного увеличения объема бизнеса. В результате таких операций у компании-продавца возникает прибыль, а у компании-покупателя появляется актив на балансе. Если на конец отчетного периода приобретенные в результате такой операции товары еще находятся на складе компании-покупателя, то, с точки зрения группы, никакой реализации не было, а значит, прибыль, полученная компанией-покупателем, с точки зрения консолидированной отчетности, признаваться не должна. Таким образом, появляется нереализованная прибыль, которая подлежит исключению при расчете консолидированной нераспределенной прибыли группы. Нереализованную прибыль возможно исключать либо при консолидации, либо произведя корректировки непосредственно в отчетности компании-продавца. МСФО 27 рекомендует порядок исключения нереализованной прибыли устанавливать в учетной политике объединяющихся компаний.

Если прибыль исключается при консолидации, она будет вычитаться из прибыли группы, а запасы в консолидированном балансе будут уменьшены на такую же величину. Если же учетная политика предписывает делать корректировку у компании-продавца, то в случае, когда продавцом является дочерняя компания, а покупателем – материнская, нереализованная прибыль должна быть исключена при расчете чистых активов дочерней компании, что повлияет на долю меньшинства в консолидированном балансе, поскольку будет скорректирована итоговая сумма чистых активов на дату составления отчетности.

Запасы же будут подвергнуты корректировке, как и в первом случае. Корректировка стоимости запасов осуществляется исходя из требований МСФО 2 «Запасы», в соответствии с требованиями которого запасы должны учитываться в балансе по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цены реализации. Для консолидированного баланса принцип расчета остается тем же, с той лишь разницей, что речь теперь идет о группе, а себестоимость для группы представляет собой первоначальную стоимость компании-продавца. То есть во втором варианте нереализованную прибыль будут делить между собой акционеры материнской компании и миноритарные акционеры.

Обязательной корректировке подлежат расчеты по дебиторской и кредиторской задолженности между предприятиями группы. Данная корректировка может осуществляться при наличии:

¦ операций по выдаче сумм авансов и получении авансов внутри группы;

¦ при наличии сумм взаимной дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам между компаниями группы;

¦ операций по выдаче и погашению займов внутри группы;

¦ нереализованных прибылей и убытков, возникающих в результате операций по продаже продукции, товарно-материальных запасов, основных средств между компаниями группы;

¦ исключения задолженности по выплате дивидендов одной компании другой компании группы.

Разберем типовые внутригрупповые операции, которые следует исключать при формировании консолидированной финансовой отчетности. Важно отметить, что в бухгалтерских записях по исключению внутригрупповых оборотов в соответствующих случаях присутствует символ (О₁ – О₂), обозначающий необходимость исключения дебетового оборота из статьи отчетности одной организации группы и кредитового оборота – из корреспондирующей статьи отчетности другой организации группы.

Авансы подлежат исключению следующей корректировкой (О₁-О₂^):

Д-т сч. «Авансы полученные» К-т сч. «Авансы выданные».

Суммы расчетов с дебиторами и кредиторами взаимоисключаются следующим образом (О₁ – О₂):

Д-т сч. «Расчеты с кредиторами» К-т сч. «Расчеты с дебиторами».

Исключение займов, выданных и предоставленных внутри группы, затрагивает показатели как отчета о прибылях и убытках, так и бухгалтерского баланса консолидированной отчетности по МСФО. Если основная сумма внутригруппового займа составляет 100 д.е., начисленных процентов – 7 д.е., то корректировки будут следующими (О₁ – О₂):

Д-т сч. «Займы полученные» К-т сч. «Займы выданные» – на сумму 100 д.е.,

Д-т сч. «Затраты по финансированию» К-т сч. «Проценты к получению» – на сумму 7 д.е.

Если в результате хозяйственных операций между компаниями группы возникает нереализованная прибыль, то, с точки зрения компаний группы, необходима дополнительная информация о состоянии приобретенных запасов. Если на конец отчетного периода запасы уже проданы за пределы группы либо списаны в производство, то прибыль будет считаться реализованной. Если запасы на отчетную дату находятся на складе, то прибыль, полученная от данной хозяйственной операции, будет считаться нереализованной и подлежать исключению в процессе составления финансовой отчетности. Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Пример (продолжение). Компания «Альфа» приобрела 80 % акций компании «Сейл» 31 декабря 2003 г. Резервы «Сейла» на дату покупки составляли 200 д.е. На момент приобретения инвестиций головная организация оплатила 50 % стоимости инвестиций по договору. Оставшуюся часть «Альфа» должна оплатить через три года. Сделаем допущение, что стоимость капитала «Альфы» составляет 10 % и, по оценкам руководства компании, не изменилась с момента покупки дочерней компании.

Укрупненные индивидуальные балансы компаний на конец 2005 г.

Компания «Альфа» решила в конце отчетного года выплатить дивиденды в размере 500 д.е. по материнской компании и 200 д.е. по дочерней компании «Сейл». В индивидуальной отчетности компаний эти дивиденды еще не отражены.

Справедливая стоимость основных средств на момент приобретения превышала балансовую стоимость на 360 д.е. Остаточный срок полезного использования составлял шесть лет. Необходимо учесть этот факт при расчете чистых активов дочерней компании на отчетную дату и дату приобретения.

Дополнительная информация: гудвилл обесценился до 60 д.е. Кроме того, компания «Альфа» продала в течение отчетного года компании «Сейл» товары на сумму 300 д.е. В данной операции использовалась обычная наценка к себестоимости для товаров данного вида, которая составила 20 %. На конец отчетного периода 40 % товаров продолжали оставаться на складе «Альфы».

МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» не дает однозначного указания, у кого мы должны сделать корректировку нереализованной прибыли, возникающей в случае наличия в остатках запасов, реализованных с прибылью в течение года компаниями внутри группы. Возможны два варианта: отражение у компании-продавца и отражение при консолидации. Если в учетной политике группы прописано, что исключение нереализованной прибыли всегда происходит при консолидации, то корректировка на нереализованную прибыль произойдет при расчете нераспределенной прибыли группы в целом, а корректировка стоимости запасов – при построении консолидированного баланса.

Решение примера. Определяем структуру группы: группе принадлежит 80 % чистых активов дочерней компании, а меньшинству – 20 %.

Рассчитаем чистые активы дочерней компании.

На дату приобретения необходимо дооценить объект основных средств, что будет отражено проводкой:

Д-т сч. «Основные средства» – 360

К-т сч. «Резерв переоценки» – 360.

На отчетную дату – 31 декабря 2005 г. прошло два года с момента переоценки. Два года компания начисляла износ, следовательно, каждый год из резерва переоценки мы должны были списывать в нераспределенную прибыль ¹/₆ дооценки. За два года резерв уменьшился до 240. Исходя из условий известно, что была осуществлена продажа товаров.

Рассчитаем результат от этой операции при реализации товаров компанией «Сейл» компании «Альфа». Вся сумма реализации:

Д-т сч. «Денежные средства» – 600

К-т сч. «Реализация» – 600.

Поскольку речь идет о наценке к себестоимости, первоначальная стоимость у компании продавца составляла:

600: 120?100 = 500,

прибыль, показанная компанией «Сейл», составила:

600: 120?20 = 100.

Таким образом, прибыль, показанная в индивидуальной отчетности «Сейла», была включена полностью в прибыль по данной продаже.

Известно, что 40 % товаров, проданных в результате осуществления указанной сделки, остались на складе покупателя, а значит, в этой части прибыль оказалась нереализованной, поскольку актив остался на балансе группы.

Итак, нереализованная прибыль составила: 100?0,4 = 40.

Рассмотрим два варианта учетной политики, регламентирующей отражение нереализованной прибыли по результатам внутригрупповых операций.

Вариант 1. Произведем расчет чистых активов в компании «Сейл» в случае исключения нереализованной прибыли у компании-продавца.

1. Рассчитаем чистые активы дочерней компании

4. Нераспределенная прибыль группы формируется с учетом изменения отложенных возмещений за рассматриваемый период. На момент приобретения отложенное возмещение было продисконтировано исходя из условия погашения через три года. На момент составления отчетности на 31 декабря 2005 г. продисконтируем отложенное возмещение исходя из оставшегося одного года:

PV = 1200: (1+ 0,1)¹ = 1091.

Изменение отложенного возмещения 1091 – 902 = 189 представляет собой увеличение обязательства из-за сокращения периода дисконтирования. Эту же величину (с разницей из-за округления) можно получить, увеличив сумму через год на 902?0,1 = 90, то есть 902 + 90 = 992.

В консолидированном балансе останутся в качестве обязательства дивиденды меньшинства дочерней компании 40 (200?0,2 = 40) и полностью дивиденды материнской компании – 500, поскольку они должны быть выплачены за пределы группы. Дивиденды уменьшат нераспределенную прибыль.

Вариант 2. Приведем расчет чистых активов компании «Сейл» в случае исключения нереализованной прибыли при выполнении консолидации.

1. Рассчитаем чистые активы дочерней компании:

2. Деловая репутация (гудвилл)

3. Доля меньшинства 3440?0,2 = 688.

4. Нераспределенная прибыль группы формируется с учетом изменения отложенных возмещений за рассматриваемый период. На момент приобретения отложенное возмещение было продисконтировано исходя из условия погашения через три года. На момент составления отчетности на 31 декабря 2005 г. продисконтируем отложенное возмещение исходя из оставшегося одного года:

PV = 1200: (1+ 0,1)¹ = 1091.

Изменение отложенного возмещения 1091 – 902 = 189 представляет собой увеличение обязательства из-за сокращения периода дисконтирования. Эту же величину (с разницей из-за округления) можно получить, увеличив сумму через год на 902?0,1 = 90, то есть 902 + 90 = 992.

В консолидированном балансе останутся в качестве обязательства дивиденды меньшинства дочерней компании 40 (200 Г 0,2 = 40) и полностью дивиденды материнской компании – 500, поскольку они должны быть выплачены за пределы группы. Дивиденды уменьшат нераспределенную прибыль.

Нераспределенная прибыль группы

5. Построим консолидированный баланс группы «Альфа» на 31 декабря 2005 г.

Еще один вариант корректировок будет касаться продажи объектов основных средств одной компании другой компании, входящей в группу. Это обусловлено тем, что объекты основных средств амортизируются. Согласно единой учетной политике группы взаимосвязанных компаний, правила начисления амортизации должны быть одинаковыми для всех участников группы. Это должно быть выражено в том, что у всех компаний одни и те же объекты основных средств отнесены к одним и тем же амортизационным группам.

Кроме того, в год приобретения амортизация начисляется в полном объеме, а в год выбытия не начисляется вообще (аналогично с месяцем). Таким образом, мы исключаем ситуацию, когда на одни объекты износ будет начислен дважды, а на другие – не будет начислен вовсе в случае их продажи и разных учетных политик у компаний внутри группы. В случае реализации объектов основных средств их стоимость в консолированном балансе должна соответствовать стоимости, которая была бы, если бы никакой передачи (продажи) объекта не осуществлялось. Амортизационные отчисления должны быть скорректированы. Эта корректировка должна войти в расчет нераспределенной прибыли группы.

На дату приобретения чистые активы приобретаемой компании должны быть оценены по справедливой стоимости. Для разных объектов основных средств подход к определению справедливой стоимости несколько отличается. Предположим, в балансе дочерней компании содержится объект «здание». В индивидуальной отчетности приобретаемой компании этот объект оценивается по первоначальной стоимости за вычетом накопленного износа. При расчете стоимости приобретаемых идентифицируемых активов, нам необходимо отразить это здание по справедливой стоимости, чтобы не завысить гудвилл. Таким образом, на дату приобретения необходимо сделать переоценку. Такая переоценка найдет отражение в расчете чистых активов дочерней компании. На дату приобретения величина чистых активов будет увеличена на разницу между балансовой стоимостью в индивидуальной финансовой отчетности дочерней компании справедливой стоимостью здания. Этим, однако, корректировка чистых активов не ограничится. С даты приобретения до отчетной даты на здание по-прежнему начисляется износ – с той лишь разницей, что в индивидуальной отчетности он начисляется исходя из первоначальной стоимости, а для целей консолидации – исходя из результатов переоценки. Созданный резерв должен пропорционально переноситься в нераспределенную прибыль. Таким образом, на отчетную дату резерва должно остаться меньше с учетом его переноса.

Пример. Компания «Альфа» продала компании «Сейл» в начале 2004 г. основные средства. Стоимость сделки составила 1080 д.е. Первоначальная стоимость объектов основных средств составила 1200 д.е., основные средства были введены в эксплуатацию в январе 2003 г., срок полезного использования был определен четыре года и до настоящего времени не пересматривался. Износ начислялся линейным методом. Учетная политика группы гласит, что в год приобретения на объект основных средств амортизация начисляется в полном объеме, в год выбытия – не начисляется вовсе.

МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» требует отражения объектов основной стоимости по стоимости, по которой отражались бы объекты основной стоимости, если бы их продажа между предприятиями, входящими в группу, не отражалась. А это значит, что по всем операциям реализации объектов основной стоимости между компаниями группы необходимо делать корректировочные расчеты для того, чтобы, с одной стороны, исключить нереализованную прибыль, а с другой – скорректировать амортизационные отчисления, которые оказывают влияние на прибыль отчетного периода.

На практике таких операций может быть достаточно много, и корректировки бывают существенными для данных групповой финансовой отчетности.

Пример. Реализация (сокращенно) была отражена в учете компании-продавца («Холдинг») следующим образом:

С точки зрения группы, объект основных средств остался внутри группы, т. е. это по-прежнему актив, который будет приносить экономические выгоды через перенос своей стоимости на себестоимость товаров, работ, услуг.

У компании-покупателя («Сейл») в начале 2004 г. появился объект основных средств первоначальной стоимостью 1080 д.е. Таким образом, за два года на него был начислен износ 720 д.е. исходя из оставшихся трех лет полезной службы по 360 д.е. в год. Его остаточная стоимость на конец 2004 г. составила 360 д.е.

Представим сложившуюся на конец 2004 г. ситуацию.

Если компания-продавец является материнской, корректировки делаем при консолидации. Если компания-продавец является дочерней, то становится принципиальным, как прописано в учетной политике. В этом случае нереализованную прибыль исключают у компании-продавца, и если это дочерняя компания, расчеты повлияют на долю меньшинства.

Пересчитаем все шаги с учетом новой информации. Параллельно будем комментировать, что было бы, если бы продавцом была компания «Сейл», т. е. как бы такая операция купли-продажи отразилась на доле меньшинства в консолидированном балансе. За базовый расчет возьмем вариант 1 по корректировке запасов, когда корректировка затрагивает стоимость чистых активов дочерней компании на отчетную дату, а, следовательно, находит отражение в доле меньшинства.

Пример.

2. Расчет чистых активов компании «Сейл».

Вариант 1. Компания-продавец является материнской компанией.

Здесь расчет гудвилла и доли меньшинства не будет отличаться от предыдущей части примера.

3. Деловая репутация (гудвилл).

4. Доля меньшинства 3400?0,2 =680.

5. Расчет нераспределенной прибыли группы включает в себя нереализованную прибыль от продажи основных средств и корректировку амортизационных отчислений.

Таким образом, консолидированный баланс группы «Альфа» будет иметь вид:

Вариант 2. Компания-продавец является дочерней компанией.

1. Деловая репутация (гудвилл)

2. Доля меньшинства 3220?0,2 = 644.

Нераспределенная прибыль группы рассчитывается с учетом продисконтированного отложенного возмещения исходя из условия, что оно будет погашено через три года. При составлении отчетности на 31 декабря 2005 г. следует учесть, что до момента погашения долга остался год. Используя допущение, что стоимость капитала компании не изменилась, продисконтируем отложенное возмещение исходя из оставшегося одного года:

PV = 1200: (1+ 0,1)¹ = 1091.

Изменение отложенного возмещения 1091 – 902 = 189 представляет собой увеличение обязательства из-за сокращения периода дисконтирования. Эту же величину (с разницей из-за округления) можно получить, увеличив сумму через год на 902?0,1 = 45, то есть 902 + 90 = 992.

Кроме того, напомним, что в консолидированном балансе останутся в качестве обязательства дивиденды меньшинства дочерней компании – 40 и полностью дивиденды материнской компании – 500, поскольку они должны быть выплачены за пределы группы. Естественно, что они уменьшат нераспределенную прибыль.

Таким образом, консолидированный баланс группы «Альфа» будет иметь вид:

Разница между первым и вторым вариантом опять заключается в перераспределении между нераспределенной прибылью, причитающейся акционерам материнской компании, и долей миноритарных акционеров. Валюта баланса не меняется.

Итогом описанных корректировок должно стать раскрытие информации в примечаниях к консолидированному балансу. В соответствии с требованиями МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» необходимо раскрыть информацию как минимум о количестве и соотношениях в группе компаний.

Например, представим себе, что компания «Альфа» в течение 2004 г. приобрела много дочерних компаний.

Финансовая отчетность группы «Альфа» на 31 декабря 2005 г. включает собственно отчетность компании «Альфа», а также 27 отечественных (самая крупная – 34 % от общей валюты баланса – дочерняя компания «Сейл») и 53 иностранных дочерних компании, в отношении которых «Альфа» осуществляет контроль, управляя прямо или косвенно более чем половиной голосующих акций.

В сравнении с предыдущим годом количество дочерних компаний увеличилось на 79. В консолидированную отчетность не включены 13 компаний, на которые приходится менее 0,3 % объема реализации группы. Увеличение количества компаний группы связано с приобретением новых дочерних структур. В пояснениях к консолидированной финансовой отчетности следует представить перечень существующих «дочек» (название, страна регистрации, доля участия либо процент голосующих акций, если он отличается от доли участия). В обязательном порядке раскрываются причины включения дочерних компаний в консолидированную финансовую отчетность, когда холдинговая компания владеет менее чем 50 %, и невключения, когда процент владения больше 50 %. В индивидуальной финансовой отчетности материнской компании раскрывается метод учета инвестиций в дочернюю компанию.

В консолидированной финансовой отчетности необходимо раскрывать факт применения различных учетных политик в компаниях группы. Это достаточно часто встречается, если приобретение произошло в течение года и на конец отчетного периода учетная политика дочерней компании еще не приведена в соответствие с учетной политикой компании материнской.

В учетной политике, как правило, прописывают, что остатки по расчетам внутри группы, нереализованная прибыль по таким операциям должны полностью исключаться. Нереализованные убытки также исключаются, кроме случаев, когда затраты не могут быть возмещены. Это возможно в случае, когда убыток, полученный в результате внутригрупповой реализации, например, запасов, связан с обесценением актива.

Инвестиции в дочернюю компанию должны учитываться в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», начиная с даты прекращения соответствия определению дочерней компании в случае, если компания не становится ассоциированной в соответствии с МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».

В соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 3 для любого объединения компаний в финансовой отчетности за год, в котором произошли изменения, необходимо раскрыть:

¦ названия и описания объединяющихся компаний;

¦ метод учета для объединения;

¦ дату объединения для целей учета;

¦ любую деятельность, являющуюся результатом объединения;

¦ методику расчета деловой репутации;

¦ методы, которые использовались для определения справедливой стоимости активов и обязательств приобретаемой компании на дату покупки;

¦ процент приобретенных акций с правом голоса.

Первоначальная стоимость покупки, как уже было отмечено выше, определяется с учетом отложенного возмещения и обмена на собственные долевые инструменты материнской компании. Требуется описание выплаченного или подлежащего выплате при потенциальных обстоятельствах возмещения при покупке с изложением всех обстоятельств и описанием участников. Необходима сверка балансовой стоимости деловой репутации на начало и конец периода, показывающая:

¦ дополнительное признание деловой репутации;

¦ корректировки стоимости деловой репутации;

¦ убытки от обесценения деловой репутации.

Кроме того, если при покупке справедливая стоимость идентифицируемых активов и обязательств или отложенное возмещение могут быть определены только на временной основе в конце периода, то этот факт следует раскрыть в примечаниях к консолидированной финансовой отчетности с указанием причин.

В случае объединения, вступившего в силу в период «после отчетной даты», информация должна быть раскрыта в пояснениях к консолидированной финансовой отчетности.

1. Чем обусловлена потребность составления консолидированной отчетности?

2. Как реализуется нормативное регулирование составления консолидированной отчетности в России?

3. Перечислите основные направления использования консолидированной отчетности.

4. Дайте характеристику основных понятий, раскрывающих финансовые и экономические взаимоотношения внутри группы согласно МСФО.

5. Дайте характеристику общих принципов подготовки консолидированной финансовой отчетности.

6. Какой метод применяется при объединении компаний?

7. Что понимается под показателем «гудвилл» в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»?

8. Как определяется фактическая стоимость гудвилла?

9. Как рассчитать справедливую стоимость идентифицируемых чистых активов согласно МСФО (IFRS) 3?

10. Что следует понимать под условным обязательством?

11. Как в консолидированной отчетности отражается отрицательный гудвилл?

12. Назовите признаки, указывающие на возможность уменьшения величины гудвилла.

13. Какой механизм предусмотрен для тестирования гудвилла на предмет обесценения?

14. Какая информация должна быть раскрыта в финансовой отчетности в отношении стоимости гудвилла?

15. Раскройте содержание термина «доля меньшинства» в консолидированной финансовой отчетности.

16. Какие операции необходимо провести для формирования финансовой информации о группе как о едином целом?

17. Какие расчетные операции подлежат обязательной корректировке при объединении компаний?

18. Какую информацию в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 3 для любого объединения компаний следует раскрыть в финансовой отчетности за год?

1. Определение консолидированной финансовой отчетности можно сформулировать как:

а) сводную систему данных о результатах производственно-хозяйственной деятельности организации, сформированных на базе статистической, оперативной отчетности и данных бухгалтерского учета;

б) единую систему показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организаций на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций;

в) финансовую отчетность группы, рассматриваемой как единая хозяйственная организация.

2. Консолидированная финансовая отчетность группы общественно значимых организаций в хозяйственной практике используется как основа:

а) для котировки акций обществ, входящих в группу;

б) оценки финансового положения головной организации основными группами пользователей финансовой отчетности;

в) процесса принятия управленческих решений менеджментом дочерних компаний.

3. Организации в России могут составлять консолидированную финансовую отчетность по формам:

а) принятым и разработанным головной компанией самостоятельно;

б) разрабатываемым головной организацией на основе форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом по учетной политике головной организации;

в) утвержденным Советом директоров головной организации.

4. Основной целью составления консолидированной финансовой отчетности является:

а) формирование информационной базы для исчисления налогов и сборов в бюджет и внебюджетные фонды;

б) обеспечение полезности результатной информации бухгалтерского учета для пользователей финансовой информации;

в) предоставление акционерам, инвесторам, кредиторам, государственным органам управления объективной информации об имущественном и финансовом положении, а также финансовых результатах группы взаимосвязанных организаций.

5. К признакам значительного влияния не относятся:

а) наличие в собственности инвестора не менее 20 % акций ассоциированных компаний, имеющих право голоса;

б) представительство инвестора в совете директоров или аналогичном органе управления ассоциированной компании;

в) наличие крупных операций между инвестором и ассоциированной компанией;

г) обязательное участие инвестора в управлении внутри организации.

6. Ассоциированной по отношению к головной компании считается компания:

а) в которой инвестор обладает значительным влиянием;

б) в которой инвестор не обладает значительным влиянием;

в) чистые активы которой полностью принадлежат головной компании.

7. Под показателем «доля меньшинства» в консолидированной финансовой отчетности понимается:

а) часть капитала, не принадлежащая прямо или косвенно материнской компании через ее дочернее предприятие, которая не обеспечивает владельцам этой доли контроля над деятельностью дочернего общества;

б) источник финансирования группы за счет средств сторонних инвесторов;

в) инвестиции основного общества в уставный капитал зависимых обществ.

8. При составлении консолидированной финансовой отчетности согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»:

а) единственно допустимым методом учета является метод приобретения;

б) единственно допустимым методом учета является метод слияния;

в) метод учета не определен МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».

9. Что понимается под показателем «гудвилл» в консолидированной финансовой отчетности согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса»:

а) стоимость неидентифицированных на момент приобретения активов контролируемой компании;

б) разность между инвестициями основного общества и балансовой стоимостью собственного капитала головного общества;

в) будущие экономические выгоды, возникшие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны?

10. Фактическая стоимость гудвилла определяется как разность:

а) между затратами на объединение (стоимость покупки) и справедливой стоимостью идентифицируемых активов и обязательств, за исключением условных обязательств;

б) между затратами на объединение (стоимость покупки) и справедливой стоимостью идентифицируемых активов и обязательств, в том числе условных обязательств;

в) между затратами на объединение (стоимость покупки) и балансовой стоимостью идентифицируемых активов и обязательств, в том числе условных обязательств.

11. Затраты на объединение бизнеса складываются из суммы:

а) инвестиций материнской компании в дочернюю на дату покупки и любых затрат, непосредственно связанных с объединением;

б) инвестиций материнской компании в дочернюю на дату покупки и административных расходов;

в) инвестиций материнской компании в дочернюю на дату покупки и будущих расходов и потерь.

12. Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов согласно МСФО (IFRS) 3 определяется как:

а) алгебраическая сумма стоимости приобретенных активов и обязательств по их справедливой стоимости;

б) алгебраическая сумма приобретенных активов и обязательств по их справедливой стоимости на дату покупки, стоимости идентифицируемых нематериальных активов;

в) алгебраическая сумма приобретенных активов и обязательств по их справедливой стоимости на дату покупки, стоимости идентифицируемых нематериальных активов и условных обязательств.

13. Под условным обязательством следует понимать:

а) потенциальное обязательство, возникающее в связи с прошлыми событиями, существование которого будет подтверждено только после наступления или ненаступления одного или нескольких неопределенных будущих событий, не являющихся полностью подконтрольными компании;

б) текущее обязательство, возникшее в связи с прошлыми событиями, которое не признано вследствие малой вероятности выбытия ресурсов, заключающих экономическую выгоду, в связи с его урегулированием или невозможностью достаточно надежно оценить сумму этого обязательства; в) все выше указанное.

14. В случае возникновения отрицательного гудвилла согласно МСФО (IFRS) 3 следует:

а) повторно оценить идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства, а оставшуюся сумму признать единовременно в составе прочих доходов;

б) повторно оценить идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства, а оставшуюся сумму отразить в составе доходов будущих периодов и списывать на счета прибылей и убытков в течение периода, не превышающего 20 лет;

в) признать единовременно в составе прочих доходов.

15. В консолидированной финансовой отчетности положительный гудвилл согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» следует отразить в составе:

а) активов и амортизировать в течение срока полезного использования;

б) активов и регулярно (не реже одного раза в год) проводить тест на обесценение гудвилла дочерних компаний;

в) активов и на дату объединения бизнеса провести тест на обесценение гудвилла дочерних компаний.

16. При определении доли меньшинства в консолидированной финансовой отчетности согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» могут использоваться подходы:

а) основной;

б) альтернативный;

в) как основной, так и альтернативный.