Онлайн библиотека PLAM.RU


  • 6.1. Понятие курсовой разницы
  • 6.2. Бухгалтерский и налоговый учет
  • Глава 6

    ОЦЕНКА ИМУЩЕСТВА И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ ПО ПРАВИЛАМ ПБУ 3/2006

    Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) применяется юридическими лицами по законодательству РФ (кроме кредитных и бюджетных организаций), которые осуществляют деятельность за пределами РФ через представительства, филиалы. При составлении бухгалтерской отчетности такого юридического лица в отчетность должны быть включены показатели, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность этих представительств или филиалов. Поэтому в Положении установлены особенности учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами РФ.

    Положение по бухгалтерскому учету 3/2006 регулирует правила пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли. Финансовые службы определяют политику в области привлечения кредитных ресурсов, финансовых вложений, сроков и объемов конвертации валют. От позиции коммерческих и сбытовых отделов зависят сроки расчетов и условия контрактов, объемы отгрузки и порядок оплаты продукции и пр.

    Положение по бухгалтерскому учету 3/2006 установило общие правила учета валютных активов и обязательств. Теперь все валютные активы и обязательства нужно пересчитывать в рубли в зависимости от группы, к которой они относятся, и таких групп две:

    1) деньги на счетах организации, в кассе, в расчетах (суммы кредиторской и дебиторской задолженности) и пр.;

    2) вложения в основные средства, нематериальные активы, запасы и пр.

    Активы и обязательства первой группы пересчитывать в рубли нужно:

    1) на дату проведения хозяйственной операции (принятия к учету, оплаты);

    2) на дату формирования бухгалтерской отчетности (месячной, квартальной или годовой).

    Что же касается валютных активов второй группы, то их пересчитывают в рубли только 1 раз, на дату оприходования тех или иных ценностей. При этом курсовые разницы включают в состав прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные). Исключение составляет лишь курсовая разница, связанная с расчетами по вкладам в уставный капитал, ее отражают в составе добавочного капитала организации.

    Положение по бухгалтерскому учету 3/2006 не применяется в следующих случаях:

    1) при пересчете показателей бухгалтерской отчетности, составленной в рублях, в иностранные валюты в случаях требования таких перерасчетов учредительными документами, при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами и т. п.;

    2) при включении данных бухгалтерской отчетности дочерних (зависимых) обществ, находящихся за пределами РФ, в сводную бухгалтерскую отчетность, составляемую головной организацией.

    Пример

    Организация имеет обязательство по оплате поставленных ей МПЗ. Согласно условиям договора величина обязательства определяется в сумме, эквивалентной 5000 евро с оплатой в рублях по курсу ЦБР на дату платежа через 3 месяца после поставки. Курс ЦБР на дату признания обязательства составил 34 руб. за 1 евро. Таким образом, организация отражает по кредиту 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» обязательство по оплате поставленных МПЗ в сумме 170 000 руб. (5 000 евро X 34 руб.).

    В Положении по бухгалтерскому учету 3/2006 установлено, что если бы задолженность за поставку МПЗ признавалась задолженностью в иностранной валюте, т. е. и погашалась бы по условиям договора в иностранной валюте, то кредиторская задолженность подлежала бы пересчету по курсу ЦБР на отчетные даты составления бухгалтерской отчетности.

    Поскольку рассматриваемая задолженность таковой не признается, указанное правило пересчета задолженности не применяется.

    Достоверное определение даты совершения операции в иностранной валюте необходимо для того, чтобы правильно сформировать первоначальную стоимость ОС, МПЗ, величину доходов и расходов и прочее, поскольку в ПБУ 3/2006 установлено, что на эти даты применяется курс ЦБР для определения рублевой оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

    Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами. В случае отсутствия документа предоставленного посольством иностранного государства, подтверждающего факт оплаты въездных виз при командировании работников за рубеж, должен составляться акт о произведенных расходах, включающий копию виз, информацию об уплаченных суммах денежных средств, для отражения указанных расходов в бухгалтерском учете.

    При формировании фактической себестоимости МПЗ (включая товары) следует учитывать, что суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), т. е. контрактная стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по курсу ЦБР на дату перехода права собственности к импортеру на импортированные МПЗ. Для достоверного формирования в бухгалтерском учете фактической себестоимости МПЗ руководители должны обратить внимание на необходимость четкого определения в заключаемых контрактах даты перехода права собственности как существенного условия договора. При отсутствии этой даты на практике приходится пользоваться Международными правилами толкования торговых терминов «Инкотермс» и нормами действующего международного и государственного права. Базовые условия поставок при осуществлении внешнеторговых операций, содержащиеся в указанных Правилах, напрямую не определяют момент перехода права собственности. В них оговаривается, в какой момент риск случайной гибели и повреждения товаров переходит от продавца к покупателю, что является моментом исполнения обязательств поставщиком. Это и принято считать переходом права собственности на товар.

    На дату утверждения авансового отчета пересчитывают-ся все расходы, осуществленные командированным лицом во время командировки.

    Пример

    Если работник находился в зарубежной командировке с 20 мая по 10 июня 2006 г., а авансовый отчет утвержден руководителем 20 июня 2006 г., то все расходы в иностранной валюте должны быть пересчитаны в рубли по курсу ЦБР, действующему на 20 июня 2006 г.

    Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях, выраженной в иностранной валюте, может производиться по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБР, это решение организации должно быть отражено в учетной политике.

    Среди рисков, с которыми приходится сталкиваться организациям, ведущим активную внешнеторговую деятельность, особое место занимает валютный риск. Он заключается в угрозе возникновения убытков из-за изменения курса иностранных валют по отношению к валюте баланса организации.

    Колебания курсов валют, в которых предприятие производит расчеты, оказывают значительное влияние на результаты его хозяйственной деятельности и устойчивость бизнеса. Потенциальный доход организации напрямую зависит от уровня валютного риска, и неблагоприятное изменение курсов может привести к серьезным потерям. Именно поэтому разработка методологии управления валютным риском очень актуальна.

    Процесс управления валютными рисками на предприятии состоит из ряда взаимосвязанных этапов.

    1. Для начала необходимо определить, какие элементы валютного риска оказывают влияние на деятельность организации. Среди видов валютного риска выделяют операционный, трансляционный и экономический риски.

    Операционный риск связан с торговыми операциями, а также со сделками по финансовому инвестированию и дивидендным (процентным) платежам. Операционному риску подвержены как движение денежных средств, так и уровень прибыли организации.

    Трансляционный риск связан с инвестициями за рубеж и иностранными займами. Он влияет на показатели статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках при их пересчете в национальную валюту. Экономический риск относится к будущим контрактным сделкам. Он имеет долгосрочный характер, связан с перспективным развитием организации и поэтому является более легким для прогнозирования.

    2. Следующим шагом является выбор методов оценки валютного риска. Традиционно оценка проводится при помощи методологии VaR, или Value at Risk («рисковая стоимость»). Показатель VaR характеризует максимально возможный размер потерь по открытой валютной позиции организации в течение некоего периода времени с заданной степенью доверительности (обычно это 95 или 99 %).

    Валютной позицией называется разница между объемами требований и обязательств организации в иностранной валюте. Если обязательства превышают требования, то это будет короткая открытая валютная позиция. Если же требования превышают обязательства – то длинная открытая. Когда объемы требований и обязательств равны, валютная позиция будет считаться закрытой.

    Применительно к валютным рискам смысл показателя VaR можно передать следующим образом.

    Пример

    Допустим, сегодня 100 евро стоят 126 долл. США. С вероятностью 95 % можно утверждать, что через месяц 100 евро подорожают или подешевеют не более чем на 15 долл., т. е. их стоимость будет находиться в диапазоне от 111 до 141 долл. США.

    Для расчета VaR необходимо знать статистические данные о котировках валют (от 300 значений и больше), текущий курс валют, заданный уровень вероятности, временной горизонт и величину открытой валютной позиции.

    Концепция рисковой стоимости на сегодняшний день прочно завоевала признание в финансовом мире. Причем не только как методология для оценки рыночных рисков, но и как стандарт представления информации о совокупном риске организации в целом. Унифицированность и простота интерпретации VaR обусловили быстрое внедрение этого показателя в развитых странах в качестве нормативного стандарта. Его расчет основан на методах математической статистики и теории вероятности и достаточно универсален. Однако нередко требуется адаптация методики VaR к особенностям конкретной организации.

    После количественной оценки риска определяют величину возможных финансовых потерь и устанавливают лимит на риск. Производится расчет валютных позиций организации по каждой из валют. Валютная позиция может быть рассчитана как на определенную дату (по факту), так и с учетом планируемых в будущем расчетов.

    Пример

    Организация взяла кредит на сумму 25 000 долл. США. При этом она отгрузила иностранному контрагенту товаров на сумму в 30 000 долл. США. Соответственно ее открытая длинная валютная позиция будет составлять 5000 долл. США.

    Финансовые службы определяют политику в области привлечения кредитных ресурсов, финансовых вложений, сроков и объемов конвертации валют. От позиции коммерческих и сбытовых отделов зависят сроки расчетов и условия контрактов, объемы отгрузки и порядок оплаты продукции и т. п.

    Как показывает опыт, открытая валютная позиция по евро несет риск в среднем в четыре раза больше, чем сопоставимая позиция в долларах. А риск валютной позиции со сроком исполнения 12 месяцев приблизительно в 19 раз больше риска аналогичной позиции со сроком исполнения 1 день. Это говорит о том, что при оценке рисков валютных позиций необходимо учитывать валюту позиции и период, на который проводится расчет. Оценка валютного риска только исходя из величины открытой позиции может привести к неверным стратегическим решениям по управлению рисками.

    После расчета открытых валютных позиций организации лимитируются их величины. Также устанавливается показатель максимально допустимых потерь, который может быть выражен как абсолютно, так и относительно. Например, в виде доли потерь по отрицательной курсовой разнице в величине прибыли организации.

    3. Затем риск-менеджеры переходят к выбору оптимальных методов управления валютными рисками. Их можно разделить на внутренние и внешние. К первым относится приобретение валюты в нужном объеме для закрытия валютной позиции, а также внесение валютных оговорок в экспортно-импортные контракты.

    Валютной оговоркой называется специальное условие, включаемое во внешнеторговые контракты с целью страхования экспортера от риска понижения курса валюты.

    Существует два основных вида валютной оговорки:

    1) становление суммы сделки в устойчивой валюте;

    2) включение в контракт условия об изменении суммы сделки

    в той же пропорции, в какой произойдет изменение курса согласованной сторонами валюты платежа по отношению к валюте сделки.

    Внешние методы подразумевают заключение организацией срочных сделок, или хеджирование.

    Важной составляющей системы управления валютным риском является оценка ее эффективности. Например, проводится мониторинг изменения валютной позиции и величины валютного риска организации до и после внедрения механизмов снижения риска. Соответствие величины валютного риска установленным лимитам свидетельствует о том, что проводимые мероприятия носят позитивный характер и эффективны для предприятия.

    6.1. Понятие курсовой разницы

    Курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте и исчислена по курсу Центрального банка РФ на дату исполнения обязательств по оплате (отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период), и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде (отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период) (ПБУ 3/2006).

    Обязательства, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие уплате в рублях, должны быть пересчитаны по состоянию:

    1) на дату их принятия к учету;

    2) на последнюю дату месяца в течение периода, в котором они числятся в учете;

    3) на дату погашения обязательства.

    Таким образом, порядок пересчета курсовой разницы зависит от условий договора.

    Курсовая разница возникает в результате изменения курсов валют при ликвидации (или переоценке) открытой позиции. При благоприятном развитии курса валютная позиция может привести к положительной курсовой разнице, при неблагоприятном – к отрицательной (курсовой потере).

    В 2007 г. изменился порядок учета разницы, которая возникает в связи с оценкой имущества и расчетов организаций.

    Гражданское законодательство не запрещает заключать хозяйственные договоры, условиями которых предусматриваются расчеты в рублях, а оценка активов и обязательств – в иностранной валюте. Суммовая разница возникает независимо от того, содержится соответствующий термин в нормативных актах по бухгалтерскому учету или нет. Разницы образуются по причине того, что в период между отражением активов или обязательств в бухгалтерском учете и датой фактического списания или поступления денежных средств с расчетного счета курс иностранной валюты, в которой оценены расчеты, может измениться. При этом на одном из счетов, использованных при оформлении бухгалтерских проводок, образуется сальдо, равное произведению изменения курса валюты и суммы активов или обязательств.

    Норма п. 5 ПБУ 3/2006 указывает, что пересчет стоимости актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России. При этом допускается возможность перерасчета по иному курсу, установленному законом или соглашением сторон.

    Двумя приказами Минфина России была исключена дифференциация прочих доходов и расходов на операционные, внереализационные и чрезвычайные, поэтому курсовая разница должна учитываться в составе прочих (а не внереализационных) доходов или расходов.

    Из редакции п. 14 ПБУ 3/2006 исключено определение курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации. Раньше такой разницей считалась разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. Требование проводить оценку с учетом даты отражения задолженности учредителя в учредительных документах на практике было почти невыполнимо, так как между датой утверждения таких документов и датой отражения задолженности учредителей в бухгалтерском учете, проходил определенный период времени, в течение которого курс валюты (в которой оценивалась задолженность) мог измениться.

    Дано уточнение составу показателей, подлежащих раскрытию в бухгалтерской отчетности. Дополнительно должна отдельно раскрываться информация о величине курсовой разницы, образовавшейся по операциям пересчета, выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащей оплате:

    1) в иностранной валюте;

    2) рублях (суммовые разницы).

    Если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законодательством или соглашением сторон установлен иной курс, он раскрывается в бухгалтерской отчетности.

    Перечень операций дополнен «вложениями организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и прочее)». Датой совершения этой операции считается дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов. Поэтому для признания курсовой разницы по данной группе расходов не нужно ожидать момента оприходования (ввода в эксплуатацию) объектов внеоборотных активов, да и объекты незавершенного строительства также будут переоцениваться на общих основаниях.

    Из Перечня ПБУ 3/2006 исключены (по сравнению с ПБУ 3/2000) операции по формированию уставного (складочного) капитала организации и образованию задолженности его собственников по вкладам в него (дата приобретения статуса юридического лица). Это вызвано тем, что теперь порядок определения курсовой разницы по данной группе операций является общим с учетом даты отражения задолженности учредителей. Курсовые разницы, возникающие в связи с формированием уставного капитала, отражаются не в составе прочих доходов и расходов (счет 91 «Прочие доходы и расходы»), а в составе добавочного капитала организации (счет 83 «Добавочный капитал»).

    При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на момент принятия этой ценной бумаги к учету.

    6.2. Бухгалтерский и налоговый учет

    Необходимость обособленного учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в валюте, обусловлена тем фактом, что бухгалтерскую отчетность российские организации составляют в валюте Российской Федерации. Отчетность в иностранной валюте может формироваться, только если имеются пользователи, заинтересованные в ней. При этом применяются нормы и требования международных стандартов (IAS или GAAP), а не положения документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

    Основными проводками по учету курсовой разницы будут следующие:

    1) Дебет счета 52 «Валютные счета» (91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»), Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»(52 «Валютные счета») – на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам денежных средств на валютных счетах в банке;

    2) Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»),

    Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») – на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам дебиторской задолженности;

    3) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»),

    Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы») – на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам кредиторской задолженности;

    4) Дебет 58 «Финансовые вложения» (91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»), Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» (58 «Финансовые вложения») – на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам финансовых вложений;

    5) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» (66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»),


    Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы») – на сумму положительной (отрицательной) курсовой разницы по суммам задолженности по заемным средствам.

    Для учета операций, в результате которых возникают курсовые разницы, первоочередное значение имеет дата совершения операции, так как именно исходя из этой даты, производится оценка курсовой разницы. Перечень операций и дат их совершения установлен Приложением к ПБУ 3/2006.

    Если курс иностранной валюты на день принятия к учету обязательства или актива отличается от курса, по которому происходит оплата, то возникшую задолженность нужно пересчитать. Однако существуют ситуации, при которых курсовой разницы не бывает.

    Например, если покупатель уплачивает поставщику 100 % аванс, то эквивалент в рублях такого аванса определяется по курсу валюты на дату платежа. Данная ставка в этом случае не изменится, и сумма в рублях останется прежней и на дату отгрузки товаров.

    Пример

    Организация продает товар на условиях полной предоплаты, договорная стоимость – 11 800 евро, в том числе НДС – 1800 евро. Оплата производится в рублях по официальному курсу Центробанка. Курс валюты на дату (6 марта 2007 г.) перечисления аванса составил 34,4816 руб./евро, а на дату отгрузки продукции покупателю (20 марта 2007 г.) – 34,6436 руб./евро.

    Организация применяет метод начисления и должна так отразить в учете данную операцию: 1) 6 марта 2007 г.:

    Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

    Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 406 882,88 руб. (11 800 евро X 34,4816 руб./евро) – получена предоплата;

    Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 62 066,88 руб. (406 882,88 руб. X 18/118) – начислен НДС. 2) 20 марта 2007 г.:

    Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» – 406 882,88 руб. – отражена выручка от реализации товаров; Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 3 «НДС», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 62 066,88 руб. – начислен НДС с выручки от реализации продукции;

    Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 62 066,88 руб. – принят к вычету налог на добавленную стоимость.

    Кроме того, стороны могут указать в договоре фиксированный курс. В этом случае все операции по договору будут учитываться по определенной величине. Также в соглашении можно предусмотреть, что оплата производится по курсу валюты, действующему на момент отгрузки. Таким образом, чтобы избавить себя от лишних расчетов нужно грамотно составить договор.

    Отрицательные курсовые разницы налоговую базу по НДС не уменьшают (Письмо УФНС Росии по г. Москве от 31 октября 2006 г. № 21–11/95156 «Об учете в целях налогообложения прибыли расходов в виде надбавок за работу вахтовым методом, размер которых установлен коллективным договором»), так как на основании п. 4 ст. 166 НК РФ все изменения, увеличивающие или уменьшающие базу, учитываются только в рамках одного налогового периода. Поэтому эти суммы могут снижать НДС, только если отгрузка и оплата произошли в одном периоде (Письмо Минфина РФ от 19.12.2005 г. № 03-04-15/116 «По отдельным вопросам, связанным с применением налога на добавленную стоимость» и Письмо Минфина РФ от 08.07.2004 г. № 03-03-11/114 «О налогообложении суммовых разниц»).


    Однако налоговая база по НДС определяется при реализации товаров, стоимость которых устанавливается на основании ст. 40 НК РФ. В ней написано, что для целей налогообложения нужно принимать цену продукции, указанную сторонами сделки. Обязательства, выраженные в иностранной валюте, должны быть оплачены в рублях по курсу. Следовательно, фактическую стоимость сделки можно определить только на дату платежа. Поэтому в данной ситуации налогоплательщик вправе подать уточненную декларацию и уменьшить НДС на величину отрицательной суммовой разницы.

    Пример

    Организация отгрузила продукции на сумму 11 800 евро, в том числе НДС – 1800 евро. Оплата производится по курсу валюты на день совершения платежа. Товар был реализован 9 января 2007 г. (курс 34,6965 руб./евро), деньги пришли 16 февраля (курс 34,3205 руб./евро). Курс валюты на 31 января – 34,3896 руб./евро.

    Организация должна сделать следующие бухгалтерские записи:

    1) 9 января 2007 г.:

    Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» —

    409 418,70 руб. (11 800 евро X 34,6965 руб./евро) – отражена выручка от продажи товаров;

    Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 3 «НДС»,

    Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 62 453,70 руб. – начислен НДС;

    2) 31 января 2007 г.:

    Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»,

    Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 3 621,42 руб. (11 800 евро X (34,3896 руб./евро – 34,6965)) – отражена отрицательная курсовая разница;

    Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,

    Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» —

    879,14 руб. – (3621,42 руб. X 24 %) – отражено постоянное налоговое обязательство. 3) 16 февраля 2007 г.:

    Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

    Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 404 981,90 руб. (11 800 евро X 34,3205 руб./евро) – поступили деньги от покупателя;

    Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы»,

    Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 815,38 руб. – (11 800 евро X (34,3205 руб./евро – 34,3896)) – отражена отрицательная курсовая разница;

    Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» – 3621,42 руб. ((11 800 евро X (34,6965 руб./евро – 34,3205) – 815,38 руб.) X X 24 %) – отражен постоянный налоговый актив.

    Курс иностранной валюты на дату регистрации организации с иностранными инвестициями и на дату поступления суммы вклада в уставный (складочный) капитал не совпадает, поэтому в бухгалтерском учете образуется курсовая разница, и такая курсовая разница относится на добавочный капитал организации.

    Пример

    Резидентом Италии и резидентом России образовано ООО. Уставный капитал ООО – 200 000 евро в равных долях. На дату государственной регистрации общества курс евро составил 34,00 руб.; на дату внесения денежных средств учредителем (резидентом Италии) – 34,2 руб.; на дату внесения денежных средств учредителем (резидентом России) – 34,30 руб.

    В бухгалтерском учете созданной организации сделаны следующие записи:

    1) Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями»,

    Кредит счета 80 «Уставный капитал» – 6 800 000 руб. (200 000 X X 34) – отражен уставный капитал в сумме вкладов учредителей (в пересчете на рубли на дату регистрации организации);

    2) Дебет счета 52 «Валютные счета»,

    Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» – 3 420 000 руб.

    (100 000 X 34,2) – погашена задолженность иностранного учредителя по вкладу в уставный капитал организации (в пересчете на рубли на дату оплаты);

    3) Дебет счета 52 «Валютные счета»,

    Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» – 3 430 000 руб. (100 000 X 34,3) – погашена задолженность российского учредителя по вкладу в уставный капитал организации (в пересчете на рубли на дату оплаты);

    4) Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями»,

    Кредит 83 «Добавочный капитал» – 50 000 руб. (6 800 000 – 6 850 000) – отражена отрицательная курсовая разница от переоценки задолженности учредителей, возникшая в связи с изменением курса евро по отношению к рублю.

    Курсовая разница относится на финансовый результат организации как прочие расходы (доходы) (п. 13 ПБУ 3/2006). В налоговом учете она именуется суммовой разницей и входит во внереализационные расходы (доходы) организации (ст. 250 и 265 НК) (Письмо УФНС по Московской области от 15 января 2007 г. № 24–17/0019). Однако возникшая суммовая разница включается в состав внереализационных расходов без учета НДС, и разъясняется это тем, что в соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ при расчете налога на прибыль суммы НДС, предъявленные покупателю, не учитываются.

    Из-за различий в порядке пересчета обязательств, выраженных в иностранной валюте, но оплаченных в рублях, могут возникнуть отличия бухгалтерского и налогового учета в соответствии с ПБУ 18/02. Для целей исчисления налога на прибыль суммовая разница возникают в момент погашения обязательств (подп. 1 п. 9 ст. 272 НК РФ), т. е. у организации образуется постоянное налоговое обязательство.

    В налоговом учете первоначальную стоимость купленных ценных бумаг формируют по-разному:

    1) проценты по кредитам, полученным для покупки ценных

    бумаг, начисленные до их оприходования на балансе организации, – учитываются в составе прочих расходов (ст. 265 НК РФ);

    2) отрицательные курсовые разницы, связанные с покупкой ценных бумаг, которые возникли до их оприходования, – учитываются в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ);

    3) положительные курсовые разницы, связанные с покупкой ценных бумаг, которые возникли до их оприходования, – учитываются в составе внереализационных доходов (ст. 265 НК РФ).

    Если указанные затраты не превышают 5 % от покупной стоимости ценных бумаг (т. е. являются несущественными), то в бухгалтерском учете они могут быть включены в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 19/02). Можно сделать вывод, что на стоимость ценных бумаг не влияют положительные или отрицательные суммовые разницы, которые образовались в результате их покупки.

    В налоговом учете проценты по любым кредитам учитывают как прочие расходы, поэтому если проценты по кредиту начисляются до оприходования ценных бумаг, то такие бумаги будут числиться в бухгалтерском и налоговом учете по разной стоимости.

    Однако можно сделать так, чтобы независимо от того, на какие цели был взят кредит, в договоре было записано: «На пополнение оборотных средств». Тогда можно учесть уплаченные проценты в составе прочих расходов, и первоначальная стоимость ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова. Уплаченные проценты в пределах нормативов сразу можно отнести в уменьшение прибыли.


    Пример

    Организация приобретает акции. Стоимость акций 3 600 000 руб., и для покупки акций организация получила банковский кредит в той же сумме. Согласно договору организация должна заплатить проценты по кредиту в сумме 200 000 руб. Проценты были начислены до оприходования акций на балансе организации. Если цель получения кредита, указанная в кредитном договоре, – покупка ценных бумаг, то первоначальная стоимость акций в налоговом учете составит

    3 600 000 руб.

    Пример

    Одна организация покупает акции другой организации за 12 000 долл. США (без НДС). Акции оплачиваются авансом. По договору акции должны быть оплачены по курсу доллара на дату их передачи. Курс доллара на дату предварительной оплаты акций составил 28 руб./долл. США, а на дату их оприходования – 26 руб./долл. США. Первоначальная стоимость ценных бумаг в налоговом учете составит 360 000 руб.

    В налоговом учете выручка от реализации ценных бумаг формируется по-разному:

    1) курсовые разницы, которые возникают, если выручка получена в иностранной валюте и если стоимость ценных бумаг выражена в условных денежных единицах, включаются в состав внереализационных расходов (ст. 250, 265 НК РФ);

    2) проценты за отсрочку оплаты ценных бумаг (коммерческий кредит) и проценты или дисконт по векселям, выпущенным покупателем и переданным организации в оплату ценных бумаг, – включаются в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).

    Переоценка инвалютных обязательств вызвана изменениями нормативных актов по бухгалтерскому учету, и способна оказать существенное влияние на финансовые результаты деятельности организации. Пункт 19 ПБУ 1/98 требует оценки последствий изменения учетной политики на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

    Пример

    Организация по состоянию на 1 января 2007 г. имеет следующие обязательства в иностранной валюте: выданный процентный заем – 1000 евро; задолженность перед поставщиками за товар – 100 000 долл. США; задолженность покупателя – 10 000 евро; полученный заем – 20 000 английских фунтов стерлингов и задолженность перед оператором связи —100 долл. США. На 1 января 2007 г. главный бухгалтер составил справку по обязательствам, подлежащим пересчету. Дата возникновения обязательства значения не имеет. По результатам пересчета выполнены проводки:

    1) Дебет счета 58 «Финансовые вложения»,

    Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль» (непокрытый убыток) – 923,50 (34,6965 (курс евро на 1 января 2007 г.) – 33,7730 (курс евро на дату принятия к учету) X 1000) – отражен пересчет выданного процентного займа;

    2) Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль» (непокрытый убыток),

    Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 3830,00 (26,3311 (курс долл. США на 1 января 2007 г.) – 26,2928 (курс долл. США на дату принятия к учету) X 100 000) – отражен пересчет задолженности перед поставщиками за товар;

    3) Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль» (непокрытый убыток) – 1753,00 (34,6965 (курс евро на 01 января 2007 г.) – 34,8718 (курс евро на дату принятия к учету) X 10 000) – отражен пересчет задолженности покупателя;

    4) Дебет счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»,

    Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль» (непокрытый убыток) – 34186,00 (51,7775 (курс английского фунта стерлингов на 01 января 2007 г.) – 53,4868 (курс английского фунта стерлингов на дату принятия к учету) X 20 000) – отражен пересчет полученного займа;

    5) Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль» (непокрытый убыток),

    Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 1,66 (26,5945 (курс долл. США на 01 января X 2007 г.) – 26,5779 (курс долл. США на дату принятия к учету) X 100) – отражен пересчет задолженности перед оператором связи.

    В результате пересчета стоимости обязательств 1 января 2007 г. нераспределенная прибыль организации увеличилась на 33030, 84 руб. (923,50 – 3830,00 + 1753,00 + 34186,00 – 1,66).

    Изменение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в связи с таким пересчетом обязательств на 1 января 2007 г. признается событием после отчетной даты (п. 3 ПБУ 7/98). Если изменение прибыли (убытка) окажется существенным, то оно должно быть охарактеризовано в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 7/98).

    На инвалютные поставки товаров (работ, услуг), подлежащие оплате в рублях, распространен порядок, действовавший для поставок, непосредственно оплачиваемых валютой. Изменение фактических затрат на приобретение товаров (работ, услуг) в связи с курсовой разницей на балансовой стоимости этих товаров (работ, услуг) не сказывается. Иными словами, стоимость активов, не являющихся обязательствами, под влиянием курсовой разницы не корректируется. Пункт 10 ПБУ 3/2006 непосредственно указывает, что пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, прочие), материально-производственных запасов после принятия их к учету в связи с изменением курса не производится.

    Переводы, поступившие в Российскую Федерацию в пользу физических лиц, выплачиваются как резидентам, так и нерезидентам без ограничений и без предоставления подтверждающих документов.

    Комиссии кредитной организации за осуществление переводов физическими лицами без открытия банковского счета подлежат учету на счете 70107 «Другие доходы» символ 17203 «Комиссия, полученная по расчетным операциям» отдельный лицевой счет «Комиссия за осуществления переводов физических лиц без открытия банковского счета».

    Переводы из Российской Федерации иностранной валюты и рублей РФ осуществляются физическим лицом (его представителем) при предъявлении следующих документов:

    1) документа, удостоверяющего личность;

    2) заявления на перевод по форме, установленной кредитной организацией;

    3) доверенности (если перевод осуществляется представителем физического лица);

    4) уведомления налогового органа по месту учета об открытии счета (с отметкой о принятии указанного уведомления) в случаях перевода средств на свой счет (вклад), открытый в банке, расположенном на территории иностранного государства, являющегося членом Организации экономического содружества и развития (ОЭСР) или Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ), – для физического лица-резидента. (Уведомление налогового органа по месту учета физического лица-резидента об открытии счета предусмотрено ч. 2 ст. 12 Федерального закона № 173-ФЗ).

    В бухгалтерском учете переводы из Российской Федерации без открытия банковского счета в иностранной валюте и валюте РФ отражаются следующим образом.

    Прием наличной иностранной валюты или рублей РФ от клиента в кассу для перевода из Российской Федерации:

    Дебет 20202 «Касса кредитных организаций» (20207 «Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций»),

    Кредит 40912 «Переводы из Российской Федерации» (для учета переводов, осуществляемых резидентами) и 40913 «Переводы из Российской Федерации нерезидентами».

    Взыскание комиссии в соответствии с установленными тарифами кредитной организации:

    Дебет счета 20202 «Касса кредитных организаций» (20207 «Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций»),

    Кредит счета 70107 «Другие доходы», символ 17203 «Комиссия, полученная по расчетным операциям», отдельный лицевой счет «Комиссия за осуществление переводов физических лиц без открытия банковского счета».

    Не позднее следующего рабочего дня после принятия денежных средств в кассу кредитной организации денежные средства перечисляются по назначению:

    Дебет счета 40912 «Переводы из Российской Федерации» (40913 «Переводы из Российской Федерации нерезидентами»),

    Кредит корреспондентских счетов кредитной организации.

    Если перевод валюты из Российской Федерации по поручению клиента осуществляется в валюте, отличной от внесенной в кассу, по курсу, определенному между кредитной организацией и клиентом, реализованная курсовая разница учитывается на счете 70103 «Доходы, полученные от операций с иностранной валютой, чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте», символ 13101, отдельный лицевой счет «Реализованная курсовая разница от переводов иностранной валюты без открытия счета».

    Переоценка ценных бумаг определяется как разница между балансовой стоимостью, включая начисленный процентный доход, и текущей справедливой стоимостью. Нужно помнить, что переоценка производится с частотой проведения операций, если произойдет существенное изменение текущей справедливой стоимости. В этом случае, даже если операций не совершали, нужно ее произвести, потому что меняется количество бумаг, автоматически меняется и переоценка. Стоимость может и не измениться, но если балансовая стоимость изменилась, то надо произвести переоценку. Бывает и такое, что количество бумаг не менялось, но резко изменилась текущая справедливая стоимость, в этом случае тоже надо произвести переоценку.

    Сейчас основные принципы операций с векселями приравнены (выбытие, начисление процентных доходов). В случае, если вексель приобретен по цене ниже номинала, нужно начислить по нему процентный доход или дисконт. Если купили процентную бумагу с дисконтом, то должен начисляться и процент, и дисконт. По ценным бумагам бывает три вида доходов, используемых и для отчета о прибылях и убытках: процентные доходы, доходы или расходы от переоценки и доходы (расходы) от реализации бумаг. Выбытие ценных бумаг считается с учетом процентного купонного дохода (ПКД), поскольку ПКД начислялся и войдет в стоимость выручки.

    Если организация открывает банковскую карту в валюте, то иностранная валюта, находящаяся на специальном карточном счете, должна переоцениваться на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности.

    Курсовые разницы учитываются для целей бухгалтерского и налогового учета. В обоих видах учета суммы курсовых разниц считаются прочими доходами (расходами). В бухгалтерском учете курсовые разницы относятся на финансовые результаты и отражаются по счету 91 «Прочие доходы и расходы»:

    1) Дебет счета 55 «Специальные счета в банках» субсчет 4

    «Специальный карточный счет», Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие доходы» – отражена положительная курсовая разница;

    2) Дебет счета 91 Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие доходы»,

    Кредит 55 «Специальные счета в банках» субсчет 4 «Специальный карточный счет» – отражена отрицательная курсовая разница.









    Главная | Контакты | Нашёл ошибку | Прислать материал | Добавить в избранное

    Все материалы представлены для ознакомления и принадлежат их авторам.