• Главная
• Контакты
• Нашёл ошибку
• Прислать материал
• Добавить в избранное

Импортом называется ввоз товара, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности (исключительных прав на них) на таможенную территорию РФ из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы РФ, получения услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Широко используется ввоз в страну иностранных товаров или капитала в форме предоставления кредитов и займов, покупки иностранными организациями предприятий (валютный импорт), платного пользования услугами иностранных лиц, фирм, организаций, импорта производственных (строительство, монтаж) и потребительских услуг (туризм).

Импорт товаров – это поступившие из-за границы на территорию страны в качестве дополнительных ресурсов потребительского рынка товары, продукция инвестиционного назначения, сырья, полуфабрикатов, изделий для обработки. Осуществление внешнеторговой операции по импорту товаров, увеличивающих национальное богатство страны, регистрируется на момент, когда товары фактически пересекают таможенную границу. Товары, закупленные за границей и находящиеся в свободных зонах (commercial free zones) и складах национальных таможен, считаются поступившими на экономическую территорию страны. К категории «импорта» также относятся товары, ввезенные в страну для переработки, доработки и ремонта с целью их дальнейшего экспортирования.

Чтобы предотвратить налоговые и валютные нарушения, организации нужно ознакомиться с содержанием условий поставок. Все условия поставки разделены на четыре группы таким образом, что каждый последующий термин предусматривает увеличение обязанностей продавца. Эти условия были подробно рассмотрены в предыдущей главе.

Товар, произведенный в другой стране, а затем физически транспортированный и проданный на внутреннем рынке, приводит к оттоку иностранной валюты с внутреннего рынка (видимый импорт).

Услуга, которую оказывают иностранные организации либо внутри страны (иностранные банковские учреждения и страховые организации), либо за рубежом, например путешествия и туристические поездки, приводят к оттоку иностранной валюты из страны (невидимый импорт).

Таможенная пошлина, взимаемая с импортируемых в страну товаров и транспортных средств, используется для пополнения государственных доходов, защиты внутреннего рынка от проникновения иностранных товаров или с целью создания преимуществ для отдельных государств, выполняя фискальную, протекционистскую и преференциальную функции. Ставка импортируемой пошлины изменяется в сторону увеличения в зависимости от степени обработки товара (для сырья ниже, чем для готовых изделий).

Например, ставка страхового платежа – размер платежа по имущественному и личному страхованию, устанавливаемый на один объект (лицо или вещь), единицу страховой суммы, единицу стоимости имущества или по другим признакам; ставка налога с оборота может устанавливаться в абсолютных суммах с единицы товара или в процентах к обороту от его реализации.

Сведения об импортируемых товарах должны быть внесены импортером в специальную форму, на основе которой он выплачивает соответствующие пошлины. Эта форма направляется в таможенное управление, после чего товары могут быть подвергнуты досмотру. Если форма «очищается», это означает, что она становится варрантом, освобождающим товары от претензий таможни или разрешающим направить их на приписной таможенный склад для беспошлинного хранения.

При ввозе товаров взимаются импортные пошлины, их размер зависит от кода товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД), который устанавливается Правительством РФ. Таможенный кодекс РФ допускает декларировать все входящие в поставку товары по одному коду ТН ВЭД, что упрощает заполнение таможенной декларации. Ставка пошлин применяется к таможенной стоимости товара, которая может быть равна его контрактной (фактурной) стоимости либо устанавливается таможней в пределах ее компетенции. Согласно ст. 323 ТК РФ методы, в соответствии с которыми декларант определяет таможенную стоимость ввозимых товаров, устанавливаются законодательством РФ. В Законе РФ от 21 мая 1993 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе» перечислены следующие методы:

1) по цене сделки с ввозимыми товарами (ст. 19);

2) по цене сделки с идентичными товарами (ст. 20);

3) по цене сделки с однородными товарами (ст. 21);

4) вычитания стоимости (ст. 22);

5) сложения стоимости (ст. 23);

6) резервный метод (ст. 24).

Эти методы должны применяться последовательно. Так, если не может быть использован первый, применяется второй и так далее, однако основным является метод по цене сделки с ввозимыми товарами. При этом методе таможенная стоимость принимается равной цене сделки с иностранным поставщиком, фактически уплаченной или подлежащей уплате на момент пересечения товаром границы РФ. В цену сделки включаются:

1) расходы по доставке товара до места ввоза товара (стоимость транспортировки; расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров; страховая сумма);

2) расходы, понесенные покупателем (комиссионные и брокер-

ские вознаграждения, за исключением комиссионных по закупке товара; стоимость контейнеров или другой многооборотной тары, если в соответствии с ТН ВЭД они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами; стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке);

3) часть стоимости товаров и услуг, которые прямо или кос-

венно были предоставлены покупателем бесплатно или по сниженной цене для использования в связи с производством или продажей на вывоз оцениваемых товаров (сырья, материалов, деталей, полуфабрикатов и других комплектующих изделий, являющихся составной частью оцениваемых товаров), инструментов, штампов, форм и других подобных предметов, использованных при производстве оцениваемых товаров; материалов, израсходованных при их производстве (смазочных материалов, топлива и др.); инженерной проработки, опытно-конструкторской работы, дизайна, художественного оформления, эскизов и чертежей, выполненных вне территории РФ и непо-средственно необходимых для производства оцениваемых товаров;

4) лицензионные и иные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, которые покупатель должен прямо или косвенно осуществить в качестве условия продажи оцениваемых товаров;

5) величина части прямого или косвенного дохода продавца от любых последующих перепродаж, передачи или использования оцениваемых товаров в РФ.

Метод по цене сделки с идентичными товарами подразумевает использование цены одинаковых во всех отношениях товаров, в том числе по таким признакам, как физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.

Цена сделки с идентичными товарами принимается в качестве основы для определения таможенной стоимости, если эти товары:

1) проданы для ввоза на территорию РФ;

2) были ввезены одновременно с оцениваемыми товарами или не ранее чем за 90 дней до ввоза оцениваемых товаров;

3) были ввезены примерно в том же количестве или на тех же коммерческих условиях. Если идентичные товары ввозились в ином количестве или на других условиях, необходимо произвести соответствующую корректировку их цены и документально подтвердить ее обоснованность. Если выявлено более одной цены сделки по идентичным товарам, то для определения таможенной стоимости применяется самая низкая из них. Таможенная стоимость, определяемая по цене сделки с идентичными товарами, должна быть скорректирована с учетом дополнительных расходов, перечисленных в предыдущем методе.

Метод по цене сделки с однородными товарами рассматривает как однородные товары, которые, хотя и не являются одинаковыми во всех отношениях, но имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять те же функции, что и оцениваемые товары, и быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются такие их признаки, как качество, наличие товарного знака и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При использовании методов таможенной оценки по ценам идентичных и однородных товаров:

1) товары не считаются идентичными, если они не были произведены в той же стране, что и оцениваемые товары;

2) товары, произведенные не производителем оцениваемых товаров, а другим лицом, принимаются во внимание только в том случае, если производитель не выпускает ни идентичных, ни однородных оцениваемым товаров;

3) товары не считаются идентичными или однородными, если их проектирование, опытно-конструкторские работы над ними, их художественное оформление, дизайн, эскизы и чертежи и иные аналогичные работы выполнены в РФ. Определение таможенной стоимости по методу вычитания стоимости производится в том случае, если оцениваемые, идентичные или однородные товары будут продаваться на территории РФ без изменения своего первоначального состояния. При этом в качестве основы для определения стоимости принимается цена единицы товара, по которой такие товары продаются наибольшей партией на территории РФ не позднее 90 дней от даты ввоза оцениваемых товаров участнику сделки, не являющемуся взаимозависимым с продавцом лицом. Из цены единицы товара вычитаются:

1) расходы на выплату комиссионных вознаграждений, обычные надбавки на прибыль и общие расходы в связи с продажей в РФ ввозимых товаров того же класса и вида;

2) суммы ввозных таможенных пошлин, налогов, сборов и иных платежей;

3) понесенные в РФ расходы на транспортировку, страхование, погрузочные и разгрузочные работы.

При использовании метода оценки на основе сложения стоимости в качестве основы для определения таможенной стоимости товара принимается цена товара, рассчитанная путем сложения:

1) стоимости материалов и издержек, понесенных изготовителем в связи с производством товара;

2) общих затрат, характерных для продажи в РФ из страны вывоза товаров того же вида, в том числе расходов на транспортировку, погрузочные и разгрузочные работы, страхование до места пересечения таможенной границы РФ, и иных затрат;

3) прибыли, обычно получаемой экспортером в результате поставки в Российскую Федерацию таких товаров.

Если таможенная стоимость товара не может быть определена в результате последовательного применения вышеперечисленных методов или если таможенный орган аргументировано считает, что эти методы не могут быть использованы, таможенная стоимость оцениваемых товаров определяется резервным методом – с учетом мировой практики.

При его применении таможенный орган предоставляет имеющуюся в его распоряжении ценовую информацию, и в качестве основы для определения таможенной стоимости товара по резервному методу не могут быть использованы:

1) цена товара на внутреннем рынке РФ;

2) цена товара, поставляемого из страны его вывоза в третьи страны;

3) цена на внутреннем рынке РФ на товары российского происхождения;

4) произвольно установленная или достоверно не подтвержденная цена товара.

В условиях применения резервного метода таможенные органы могут предписать импортеру определение таможенной стоимости, исходя из своих представлений о цене импортируемого товара. Причем в случаях исчисления таможенных платежей от таможенной стоимости, превышающей контрактную, у налоговых органов может возникнуть желание оспорить правомерность признания этих платежей для целей налогообложения в той их части, которая начислена на превышение.

Расходы, связанные с импортом товаров, могут быть выражены как в рублях, так и в иностранной валюте. При осуществлении импортного контракта сначала нужно произвести оплату поставщику, для этого организация должна иметь валютный счет в банке и оформить паспорт внешнеэкономической сделки.

Организация беспошлинной торговли действует в международных аэропортах, морских и речных портах, на судах, совершающих международные рейсы, т. е. действует в местах, где проходят таможенный контроль граждане, выезжающие за рубеж (в портах, пунктах пропуска через границу), или непосредственно на судах заграничного плавания. Товары, которыми торгуют магазины беспошлинной торговли, не облагаются налогами и пошлинами.

Магазины беспошлинной торговли, расположенные в аэропортах, могут реализовывать свои товары и непосредственно во время полета на борту самолета, совершающего международный рейс, но для этого нужно заключить договор с авиакомпанией. Порядок ведения магазина беспошлинной торговли регламентирован в гл. 2 ст. 258–263 Таможенного кодекса РФ.

Приобретая товары у российских поставщиков, торговое предприятие, которое владеет магазином беспошлинной торговли, делает следующую проводку:

Дебет счета 41 «Товары» субсчет 5 «Товары, предназначенные для реализации через магазин беспошлинной торговли»,

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками» – отражена стоимость приобретенных товаров вместе с НДС.

Если таможенный орган не разрешил продавать приобретенный товар в магазине беспошлинной торговли, его владелец может реализовать этот товар сторонним организациям, и при этом сумма НДС, уплаченная в составе стоимости товара, принимается к зачету.

Момент перехода прав собственности на товары устанавливается положениями договора (ст. 458 ГК РФ). При этом если такой момент в договоре не предусмотрен, то переход права собственности считается осуществленным либо при непосредственной передаче товара покупателю (или его представителю), либо транспортной организации – перевозчику. Следует учитывать, что данное правило действует только в том случае, если все спорные вопросы по договору улаживаются на основании российского законодательства (данный вопрос в обязательном порядке должен быть отражен в договоре).

Российским импортерам нужно четко отслеживать, каким образом в договоре предусмотрен переход права собственности на товары (и предусмотрен ли вообще).

Пример

Организация заключила контракт на поставку импортных товаров (материалов) от зарубежной организации «Amigo Co Ltd» (Азербайджан) на сумму 10 000 долл. США. По условиям договора переход права собственности на товары происходит в момент передачи их перевозчику (судовой организации). Организация-продавец по данному договору несет расходы по транспортировке и страхованию груза до пересечения товаров таможенной границы РФ. Далее покупатель вывозит груз самостоятельно.

Поскольку переход права собственности и реализация товаров произошли за пределами России, стоимость импортных товаров (т. е. доход иностранного юридического лица) не облагается НДС и налогом на прибыль (ст. 147, 247, 309 НК РФ).

Однако при ввозе товаров на таможенную территорию РФ их стоимость признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налог уплачивает российская сторона (импортер). В зависимости от вида импортных товаров ставка НДС устанавливается по ним в размере 10 или 18 % (п. 5 ст. 164 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по акцизным товарам) (подп. 1 п. 1 ст. 160 НК РФ).

Предположим, что импортируемые материалы попадают под налогообложение по ставке 18 %. Таможенная стоимость товаров равна 10 000 долл. США, а величина таможенных пошлин условно равна 1000 долл. США.

При ввозе товаров (материалов) на таможенную территорию РФ по ним будет уплачен НДС таможенным органам в размере 1980 долл. США ((10 000 долл. США + 1000 долл. США) X 18 %).

Материалы были отправлены (переданы перевозчику) иностранной стороной 31 октября. При этом копия транспортной накладной была отправлена российской стороне (покупателю) по факсу. Груз поступил в пункт назначения (таможенный терминал) 2 ноября, а 4 ноября таможенными органами была принята таможенная декларация и рассчитана сумма таможенных пошлин и НДС для оплаты. Разрешение на ввоз товаров в Россию получено от таможенных органов 5 ноября (дата и штамп таможни на таможенной декларации). В этот же день товар доставлен на склад торговой организации. Оплата за импортированный товар и транспортные услуги произведена 5 ноября, а таможенных пошлин и НДС – 6 ноября.

Расходы на доставку товаров от таможенного терминала до склада организации силами сторонней транспортной организации составили 11 800 руб. (в том числе НДС 18 % – 1800 руб.), оплата произведена 5 ноября.

Согласно учетной политике по бухгалтерскому учету организация отражает затраты, связанные с приобретением материалов на счете 10 «Материалы».

В бухгалтерском учете организации данные операции нужно отразить следующим образом.

31 октября:

Дебет счета 10 «Материалы» субсчет «МПЗ в пути»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 270 000 руб. (10 000 долл. США X 27,0 руб./долл. США) – отражены в учете материалы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, по курсу ЦБР на дату перехода права собственности на эти МПЗ (курсы валют по отношению к рублю приведены в условных цифрах).

По условиям контракта с момента передачи продавцом материалов перевозчику (транспортной организации) право собственности на них переходит к российской организации (покупателю). Фактически же МПЗ организацией-покупателем еще не получены (находятся в пути). Поэтому, если у организации имеются сведения об отправке материалов в ее адрес, она должна отразить их в учете в оценке, предусмотренной в договоре (п. 26 ПБУ 5/01).

4 ноября:

Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») —

28 000 руб. (1000 долл. США X 28,0 руб./долл. США) – отражены в учете начисленные таможенные пошлины (на основании расчетов таможенных органов).

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – 55 440 руб. (1980 долл. США X 28,0 руб./долл. США) – отражен в учете НДС, начисленный таможенными органами (на основании их расчета).

Поскольку расчет пошлин и НДС производится таможенными органами (резидентами), то ими же определяется и рублевая величина (так как все расчеты между резидентами должны осуществляться только в валюте РФ – российских рублях). Соответственно при уплате пошлин и НДС их дальнейший перерасчет уже не производится, и расчеты с таможенными органами не являются валютной операцией, так как осуществляются в российских рублях и между двумя резидентами (российской торговой организацией и российской таможней). 5 ноября:

Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 10 «Материалы», субсчет «МПЗ в пути» —

270 000 руб. – фактическое получение МПЗ организацией (оприходование материалов на склад). Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 10 000 руб. (11 800 руб. – 1800 руб.) – расходы на доставку материалов до склада организации включены в их фактическую себестоимость (без учета НДС).

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1800 руб. – отражен в учете НДС, подлежащий уплате за транспортные услуги.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 1800 руб. – принят к вычету НДС, выставленный транспортной организацией.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит 51 «Расчетные счета» – 11 800 руб. – произведена оплата транспортных услуг.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 52 «Валютные счета» – 275 000 руб. (10 000 долл. США X 27,50 руб./долл. США) – произведена оплата зарубежному поставщику за материалы по курсу ЦБ РФ на дату снятия средств с валютного счета организации в уполномоченном банке (на основании выписки банка).

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 5000 руб. (275 000 руб. – 270 000 руб.) – отражена в учете курсовая разница.

Так как пересчет стоимости товаров (материалов), выраженной в иностранной валюте, осуществлялся на дату перехода права собственности на них, то дальнейших перерасчетов больше не производится.

6 ноября:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 83 400 руб. (28 000 руб. + 55 440 руб.) – перечислены таможенные пошлины и НДС таможенным органам.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»,

Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 55 440 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный таможенным органам.

В отличии от НДС, выставляемого поставщиками и подрядчиками, НДС при ввозе товаров на таможенную территорию России принимается к вычету только после его уплаты таможенным органам (п. 2 ст. 171 НК РФ).

По налоговому учету стоимость сырья и материалов формируется аналогично бухгалтерскому учету, т. е. исходя из всех затрат, связанных с их приобретением, поэтому сформированная стоимость импортных материалов одинакова в бухгалтерском и в налоговом учете и составляет 308 000 руб. (270 000 руб. + + 28 000 руб. + 10 000 руб.).

При перепродаже товаров все торговые организации должны вести двойной учет формирования их стоимости:

1) бухгалтерский (по продажным либо покупным ценам, включающим в себя все затраты, связанные с приобретением этих товаров);

2) налоговый (по покупным ценам, включающим в себя только сумму расходов, уплаченную (или подлежащую уплате) поставщику без учета НДС).

Резиденты – это граждане России, иностранцы, постоянно живущие в России, российские организации, дипломатические и другие официальные представительства России за границей.

Основной документ, который подтверждает российское гражданство, – паспорт. Но в зависимости от ситуации гражданство могут подтверждать и другие документы (свидетельство о рождении, удостоверение личности офицера и т. д.).

Если гражданин России временно выехал за границу, он все равно считается резидентом. Нерезидентами становятся только те россияне, которые постоянно живут за границей (т. е. у которых есть вид на жительство в какой-либо стране или аналогичный документ).

Для иностранцев документом, который подтверждает постоянное проживание в России, является также вид на жительство, его выдают паспортно-визовые управления МВД. А подтверждением того, что организация создана и зарегистрирована в России, является свидетельство о ее государственной регистрации.

Нерезиденты – это люди, которые не являются резидентами России (у них нет российского паспорта или вида на жительство), иностранные организации, которые зарегистрированы и находятся за пределами России, а также их российские филиалы и представительства, иностранные диплома-тиче-ские и другие официальные представительства в России, а также международные организации.

Чтобы подтвердить свой статус нерезидента, иностранная организация может представить выписку из торгового реестра страны, где она зарегистрирована, такая выписка должна быть обязательно заверена апостилем.

Апостиль – специальный штамп, проставляемый либо консульством, либо специально уполномоченным органом (в России это нотариальные конторы, в Германии – земельные суды).

Если у партнера есть счет в банке, организация может узнать его статус гораздо проще, для этого нужно лишь взглянуть на первые пять цифр банковского счета. Счет в российском банке состоит из 20 цифр, и с помощью первых пяти из них можно определить, кем является партнер:

1) организация-резидент (40702*, 40701*, 40703*, 40503* – государственные предприятия);

2) предприниматель без образования юридического лица (40802*);

3) организация-нерезидент (счет в иностранной валюте) (40807*);

4) организация-нерезидент (счет в рублях) (40814*, 40815*);

5) физическое лицо-резидент (42301*);

6) физическое лицо-нерезидент (счет в иностранной валюте) (42601*);

7) физическое лицо-нерезидент (счет в рублях) (42601*, 40813*, 40814*, 40815*).

Чтобы операция считалась валютной, не обязательно проводить расчеты в иностранной валюте, в некоторых ситуациях валютными считают и те операции, которые проводят в рублях. Например, оплата производится в рублях по импортному контракту или получение рублевой выручки по экспорту, хотя во всех этих случаях списание и зачисление денег происходит через расчетный счет.

Если перечисляются рубли иностранной организации, то платежное поручение составляют по особым правилам, в поле «Назначение платежа», кроме номера и даты договора, срока отгрузки товаров и места назначения, нужно указать код вида валютной операции. Эти данные должны быть указаны в фигурных скобках и иметь следующий вид: {VO (код вида валютной операции) PS (номер паспорта сделки)}.

Отступов, пробелов, кавычек или других знаков внутри фигурных скобок быть не должно, а символы «VO», «PS» нужно написать прописными латинскими буквами: {VO10040PS 04060001/0001/0000/1/0}.

Расчеты между организациями-резидентами в рублях можно проводить без ограничений, однако валютные операции между российскими организациями запрещены (п. 1 ст. 9 Закона «О валютном регулировании и валютном контроле»). Поэтому российские организации не имеют права:

1) перечислять друг другу иностранную валюту;

2) покупать и продавать друг другу внешние ценные бумаги (т. е. ценные бумаги, стоимость которых выражена в валюте, а также рублевые ценные бумаги, выпущенные за пределами России);

3) перечислять иностранную валюту со счета в России на счета за рубежом и обратно.

Однако из правила есть исключения, и российским организациям разрешается проводить:

1) валютные операции между организацией и банками (получение валютных кредитов в российских банках, внесение валюты на текущий счет и снятие валюты со счета, покупку векселей у банков, уплату банку комиссионного вознаграждения в валюте);

2) расчеты в валюте при оказании услуг или продаже товаров пассажирам международных рейсов, а также при продаже товаров в магазинах беспошлинной торговли;

3) расчеты в валюте между российскими организациями, если одна из них – импортер или экспортер, а другая – посредник по импортному или экспортному договору (в этом случае, например, импортер может оплачивать свой импортный договор через посредника, перечислив ему валюту);

4) платежи в валюте российским транспортным организациям за перевозку экспортных и импортных грузов;

5) оплату страхования перевозки импортируемых и экспортируемых товаров в валюте;

6) покупку и продажу российских государственных ценных бумаг, стоимость которых выражена в валюте (при условии, что права собственности на такие ценные бумаги регистрируют в депозитарии);

7) покупку и продажу валютных ценных бумаг, если расчеты проходят в рублях;

8) перечисление налогов и сборов в валюте.

К тому же значительной свободой пользуются российские банки (например, банки вправе проводить валютные расчеты друг с другом и получать валюту в виде вкладов).

Российские организации имеют право покупать и продавать иностранную валюту, однако совершать такие операции разрешено только через банки, у которых есть лицензия Банка России на проведение валютных операций (ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»). Покупка и продажа валюты, минуя банки, запрещены.

Российские организации могут иметь счета и вклады в иностранной валюте, и открыть валютный счет в банке можно не только в России, но и за рубежом. На практике российские организации чаще всего сталкиваются с организациями-нерезидентами, осуществляя экспортно-импортные операции. Платежи по таким операциям в иностранной валюте происходят без ограничений, однако в валютном законодательстве есть требование о «репатриации валюты» (ст. 19 Закона № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).

Это означает, что если организация (физическое лицо) перечисляет валюту иностранной организации, то она должна получить от нее товары, работы или услуги на перечисленную сумму либо вернуть деньги. Если же организация экспортирует товары, работы или услуги, то она обязана обеспечить их полную оплату. За тем, как российские организации соблюдают эти правила, следят агенты валютного контроля – банки и таможня.

В соответствии с ч. 1 ст. 11 закона № 173-ФЗ покупка иностранной валюты в РФ производится только через уполномоченные банки. Покупка иностранной валюты осуществляется без ограничений и учитывается на текущем валютном счете.

Резиденты при осуществлении любых операций с иностранной валютой (в том числе зачислении или списании иностранной валюты) должны представить в уполномоченный банк справку об идентификации по видам валютных операций средств в иностранной валюте, а также документы, обосновывающие проведение операции в иностранной валюте (п. 1.2 Инструкции ЦБ РФ от 15 июня 2004 г. № 117-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок»).

Перечень этих документов приводится в гл. 4 ст. 23 ч. 4 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», это договоры, счета, таможенные декларации, транспортные накладные и другие документы.

При продаже и покупке иностранной валюты организации несут расходы двух видов:

1) разница между курсом продажи (покупки) иностранной валюты и курсом Банка России, действующим на день продажи (покупки);

2) вознаграждение банку за осуществление операций по продаже (покупке) валюты.

Сумма расходов в виде разницы курсов обычно определяется по выпискам банка, взимание банком вознаграждения может подтверждаться мемориальным ордером.

Продажа валюты может осуществляться банками в течение 3 рабочих дней. Например, в 1-й день иностранная валюта депонирована, и лишь на 3-й день зачислены рубли. Поэтому для отражения операций по продаже иностранной валюты необходимо использовать счет 57 «Переводы в пути».

Таким образом, на день списания валютных средств для продажи в учете делается запись:

Дебет счета 57 «Переводы в пути»,

Кредит счета 52 «Валютные счета» – списана валюта, подлежащая продаже.

На день поступления рублевых средств, что подтверждается выпиской с рублевого счета, в учете делаются проводки: 1) Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 91«Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – зачислены рубли от продажи валюты по курсу продажи;

2) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 57 «Переводы в пути» – списана проданная иностранная валюта по курсу Банка России;

3) Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» – отражена разница между курсом продажи и курсом Банка России;

4) Дебет счета 57 «Переводы в пути» (91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»),

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» (57 «Переводы в пути») – отражена курсовая разница за время между датой списания валюты и датой ее продажи.

Затраты на банковские услуги в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» относятся к прочим расходам организации, поэтому вознаграждение банку отражается следующей записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – списано вознаграждение банку за продажу валюты.

Покупка иностранной валюты к прочим доходам и расходам организации не относится, поэтому бухгалтерский учет этих операций нужно вести на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», при этом в учете делаются следующие записи:

1) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – списаны рубли на покупку иностранной валюты по курсу продажи;

2) Дебет счета 52 «Валютные счета»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – зачислена купленная валюта по курсу Банка России;

3) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – списана разница между курсом покупки и курсом Банка России.

Что касается вознаграждения банка при покупке валюты, то оно может относиться к прочим расходам организации или включаться в стоимость материально-производственных запасов и основных средств, если покупка иностранной валюты производилась до принятия этих объектов к учету. Такой порядок следует из норм ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Поэтому вознаграждение банку при покупке валюты отражается следующими записями:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – списано вознаграждение банку за покупку валюты или

Дебет счета 07 «Оборудование к установке» (08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 «Товары»),

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – вознаграждение банку за покупку валюты включается в стоимость приобретаемого имущества.

В налоговом учете расходы, возникающие при продаже и покупке иностранной валюты, уменьшают налогооблагаемую прибыль. В подпункте 6 пункте 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде отрицательной разницы, образующейся при отклонении курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Банка России на дату перехода права собственности на иностранную валюту, относятся к прочим расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Вознаграждение банку за совершение операций по продаже (покупке) валюты также относится к прочим расходам и уменьшает налогооблагаемую базу (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если в бухгалтерском учете вознаграждение банку за покупку валюты включается в стоимость материальных ценностей или первоначальную стоимость основных средств, то и в налоговом учете сумма вознаграждения может учитываться аналогично (п. 2 ст. 254 и п. 1 ст. 257 НК РФ, в соответствии с которыми в стоимость материальных запасов и амортизируемого имущества включаются фактические затраты по их приобретению).

Пример

Организация представила в банк поручение на покупку иностранной валюты в сумме 10 500 долл. США для оплаты расходов по загранкомандировке.

В журнале операций делаются следующие записи:

1) Дебет счета 57 «Переводы в пути»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 273 000 руб. – списаны рубли для покупки валюты (10 500 долл. США по курсу покупки 26 руб./долл.);

2) Дебет счета 52 «Валютные счета»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 267 750 руб. – зачислена купленная валюта (10 500 долл.

США по курсу ЦБ РФ 25,50 руб./долл.);

3) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – 5250 руб. – отражена разница между курсом покупки и курсом Банка России (273 000 руб. – 267 750 руб.);

4) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 4211 руб. – списано вознаграждение банку за покупку валюты.

В налоговом регистре по учету прочих расходов отражаются:

1) разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом Банка России на дату перехода права собственности на иностранную валюту в сумме 5250 руб.;

2) вознаграждение банку за покупку валюты в сумме 4211 руб.

При осуществлении международных расчетов организации используют чаще всего доллары США или евро, однако при этом совсем не обязательно открывать счет в долларах США и в евро. Можно поручить банку обменять доллары, находящиеся на счете, на евро и сразу перечислить поставщику евро.

Конверсионные операции являются операциями по купле-продаже иностранных валют, и поэтому такие операции должны отражаться в составе прочих доходов и расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В налоговом учете прибыли (убытки) от проведения этих операций соответственно влияют на налогооблагаемую базу.

Особенностью конверсионных операций является то, что купля-продажа иностранных валют осуществляется обычно в течение 1 дня по курсу Банка России. Поэтому расходы от проведения таких операций складываются за счет вознаграждения банка.

Пример

У импортера открыт счет в долларах США. Иностранный поставщик выставил счет импортеру за реализованные материалы в евро. Стоимость материалов 14 000 евро.

В погашение задолженности перед поставщиком импортер предъявил в банк заявление на перевод 14 000 евро. Банк исполнил поручение импортера, в подтверждение чего ему была представлена выписка с валютного счета и экземпляр поручения с отметкой банка. Продажа долларов США и покупка евро осуществляются по курсу Банка России.

На основании этих документов в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

1) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 52 «Валютные счета» – 418 548 руб. – списаны доллары США для покупки евро (16 098 долл. X 26 руб./ долл.);

2) Дебет счета 57 «Переводы в пути»,

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» – 476 000 руб. – куплены евро (14 000 евро X 34,00 руб./ евро);

3) Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – 57 452 руб. – отражен убыток от разницы в курсах валют (476 000–418 548);

4) Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 57 «Переводы в пути» – 476 000 руб. – перечислено поставщику (14 000 евро X 34,00 руб./евро);

5) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 5345,34 руб. – списано вознаграждение банку.

Хотя организация имеет счет в долларах США, задолженность иностранного партнера числится в евро, соответственно и курсовая разница рассчитывается при изменении курса евро.

Операции по расчетам наличной иностранной валютой между организацией-работодателем и работником, направляемым в командировку, также проводятся без ограничений, при этом справки о валютных операциях в уполномоченный банк не представляются.

Иногда покупка иностранной валюты осуществляется через обменный пункт, однако эта операция разрешена только для физических лиц. Если физическое лицо покупает наличную валюту через обменный пункт для оплаты командировочных расходов, то покупка физическим лицом иностранной валюты через обменный пункт и последующее возмещение командировочных расходов в рублях противоречат п. 2 ст. 14 Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле».

Банковский аккредитив – это оптимальная и широко применяемая для проведения сделок в современном международном бизнесе удобная форма взаиморасчетов и документарных операций. Слово «аккредитив» происходит от латинского accredo, означающего «доверяю». Современные толковые словари трактуют данное понятие как банковское обязательство выплатить продавцу определенную сумму после того, как он предоставит в оговоренный срок документы, подтверждающие оплату товара или оказание услуг.

Аккредитив всегда основан на коммерческой сделке, но одновременно является отдельным от нее обязательством, что и делает его чрезвычайно удобным банковским инструментом. Он предоставляет безусловную гарантию платежа безотносительно к товарам или услугам, участвующим в сделке. В случае же подтвержденного аккредитива возникает дополнительная защита со стороны банка, репутация которого не может быть подвергнута сомнению. Обычно в роли подтверждающих банков выступают ведущие банки Германии, Австрии, Швейцарии, США. Это дает продавцу еще более надежную гарантию того, что оплата будет произведена полностью и в срок.

Представители банка, в котором оформляется аккредитив, без дополнительных просьб со стороны клиента должны быть готовы ознакомить его с названиями подтверждающих кредитных учреждений. Следует иметь в виду, что в российской практике подтверждение иностранным банком платежеспособности организации требуется в подавляющем большинстве случаев.

Аккредитив допускает индивидуальный подход к применению условий платежа. Это дает возможность как отсрочки оплаты для покупателя, так и предоставления аванса для продавца. Условия аккредитива могут оперативно изменяться по обоюдному соглашению сторон на любой стадии исполнения договора. Применяя аккредитив во внешнеторговых сделках, организации получают доступ к широчайшему спектру платежных инструментов, который предлагает современная банковская система. К тому же он способен выполнять и кредитную функцию, когда банк обеспечивает возможность получения средств еще до поступления выручки от реализации импорта.

Документарным аккредитивом можно воспользоваться при установлении торговых взаимоотношений с новым контрагентом, когда одна из сторон, участвующих в сделке, опасается неоплаты со стороны партнера. Иногда документарный аккредитив является единственным выходом из ситуации, гарантирующим успешность сделки. Подобная форма расчетов становится удобной и в случае долгосрочного сотрудничества. Она высвобождает временные ресурсы бизнес-партнеров, снимая с обеих сторон необходимость постоянного контроля за каждой отдельной сделкой. Если покупатель находится в стране с нестабильной экономической ситуацией, которая может резко ухудшиться в любой момент, то использование документарного аккредитива может свести на нет потенциальный риск для продавца. Также в ситуации, когда покупатель не желает использовать 100 %-ную предоплату, а продавец на ней настаивает, аккредитивная форма расчетов чрезвычайно оправдана.

Общую схему использования аккредитива можно описать следующим образом:

1) покупатель (импортер) и продавец (экспортер) заключают договор на поставку товара или оказание услуги, выбирая аккредитив как способ оплаты и оговаривая его условия;

2) производится выпуск и авизование аккредитива. Заявление на него импортер подает в свой банк (банк-эмитент). Эмитент открывает аккредитив по системе S.W.I.F.T. (или Телекс) в банке экспортера (авизующий банк). В случае необходимости аккредитив подтверждается банком продавца или любым первоклассным банком. При открытии аккредитива средства покупателя депонируются, либо клиента кредитуют за счет собственных средств банка;

3) авизующий банк направляет полученный аккредитив продавцу (экспортеру), чтобы он проверил его на соответствие условиям договора;

4) затем экспортер отправляет товар получателю, а в свой авизующий банк предоставляет товарораспорядительные (отгрузочные) документы, оговоренные в условиях аккредитива;

5) авизующий банк передает полученные от экспортера документы в банк-эмитент, который в свою очередь также проверяет их на соответствие, после чего осуществляет оплату;

6) банк-эмитент направляет отгрузочные документы импортеру с требованием возмещения оплаченной банком суммы аккредитива.

Это лишь общая схема, и следует учитывать, что согласно пожеланиям клиента банки идут на изменения этого традиционного плана работы под конкретный договор организации.

Экспортеру (продавцу) нужно внимательно изучить аккредитив, чтобы убедиться в выполнимости оговоренных в нем условий. Все параметры аккредитива должны соответствовать согласованным условиям сделки, в том числе адрес покупателя, выплачиваемая сумма и маршрут транспортировки товара. Продавец обязан выполнить все условия, оговоренные в аккредитиве, в противном случае отгруженный товар или оказанные услуги могут быть ему не оплачены. Поэтому особенно важно представить документы, предусмотренные аккредитивом, в исполняющий банк до срока истечения аккредитива.

Если условия аккредитива должны быть изменены, экспортеру необходимо связаться с покупателем для того, чтобы он дал указания банку, открывшему аккредитив, внести поправки. Продавцу необходимо получить подтверждение страховой компании о том, что она может покрыть страховку отгружаемого товара. Также ему надо удостовериться в том, что характеристики продукции в выставляемом инвойсе строго соответствуют ее описанию в аккредитиве.

Преимущества аккредитивов для продавца (экспортера):

1) риск неплатежа со стороны покупателя если и существует, то он минимален при условии соблюдения экспортером требований аккредитива;

2) платеж может быть выполнен через банк в стране экспортера;

3) оплата товара (услуг) происходит по факту представления документов в исполняющий банк, а не по факту приема товара покупателем;

4) безотзывный аккредитив после его авизования не может быть отозван или изменен без согласия на то экспортера;

5) продавец может быстро получить деньги непосредственно после поставки товара (оказания услуг) и отправки документов в исполняющий банк. При соответствии документов условиям аккредитива исполняющий банк независимо от желания покупателя будет платить продавцу по аккредитиву.

Для импортера (покупателя) наиболее важно знать, что для банка обязательными являются лишь условия самого аккредитива, его формулировка должна быть простой и четкой. Чем больше деталей оговаривается в нем, тем скорее продавец может отказаться от такого договора из-за сложности выполнения всех указанных условий.

В документах, требуемых от продавца, очень важно определить условия, касающиеся таможенной очистки. В число требуемых бумаг обычно входят транспортные документы, коммерческий инвойс, сертификат происхождения и страховой документ.

Импортер должен быть готов к возможному предложению продавца о внесении изменений в условия аккредитива. В случае наиболее часто используемого безотзывного аккредитива изменения могут быть внесены только по обоюдному согласию сторон.

Срок действия аккредитива должен быть достаточным для того, чтобы продавец произвел товары и успел их отгрузить. Соблюдая все условия торговой сделки, описанные в договоре, можно избежать внесения изменений в аккредитив после его открытия.

Также покупателю следует иметь в виду, что банки имеют дело только с документами, а не с товарами и услугами, и обязательными для банка являются лишь условия аккредитива. Если все документы соответствуют требованиям, указанным в договоре взаиморасчетов, тогда банк принимает эти бумаги и начинает процедуру оплаты без задержек. В противном случае возможны долгие и утомительные консультации с банковскими службами по поводу возникших несовпадений.

Преимущества аккредитивов для покупателя (импортера):

1) экспортер не получает оплаты, пока не представит документы, указанные в аккредитиве;

2) оплата товара (услуги) не будет произведена, если полученные от продавца документы не соответствуют условиям аккредитива;

3) при определении условий аккредитива и формировании комплекта документов, предоставляемых по нему, импортер может получить консультацию банка, в котором он обслуживается;

4) импортер может получить льготные условия кредитования при использовании данной формы расчетов;

5) аккредитив дает возможность покупателю подтвердить свою платежеспособность, что особенно важно при установлении новых торговых связей.

Инструкции по работе с аккредитивами в России даны в ст. 867873 ГК РФ с комментариями к ним в главе «Расчеты по аккредитиву».

Аккредитивы различаются по видам в зависимости от условий их открытия, порядка предоставления денежного покрытия исполняющему банку, способа исполнения. В зависимости от условий открытия аккредитивы подразделяются на отзывные и безотзывные.

Отзывной аккредитив может быть изменен или отменен банком-эмитентом без предварительного уведомления получателя средств.

Безотзывным признается аккредитив, который не может быть отменен без согласия получателя средств. Такой аккредитив дает получателю средств высокую степень уверенности, что поставленные им товары или оказанные услуги будут оплачены.

Разновидностями безотзывного аккредитива являются подтвержденный и неподтвержденный аккредитив. В обычной ситуации все банки, участвующие в расчетах с помощью аккредитива, кроме банка-эмитента, не принимают на себя никаких обязательств перед бенефициаром. Такие аккредитивы называют неподтвержденными. Однако в соответствии с п. 2 ст. 869 ГК РФ по просьбе банка-эмитента исполняющий банк, участвующий в проведении аккредитивной операции, может подтвердить безотзывный аккредитив. Такое подтверждение означает принятие исполняющим банком на себя дополнительного к обязательству банка-эмитента обязательства произвести платеж в соответствии с условиями аккредитива. Такой аккредитив не может быть изменен или отменен без согласия исполняющего банка.

По способу предоставления денежного покрытия исполняющему банку аккредитивы подразделяются на покрытые и непокрытые. В соответствии с п. 2 ст. 867 ГК РФ при открытии покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент перечисляет сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива. При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива сумма аккредитива не переводится в исполняющий банк, но исполняющему банку предоставляется право списывать всю сумму аккредитива с ведущегося у него счета банка-эмитента.

Одним из видов аккредитивов, популярных в международных торговых операциях, является переводной («транс-ферабельный») аккредитив, который ориентирован на потребности торговых посредников. Он позволяет бенефициару, не являющемуся изготовителем товара, передать свое право на получение суммы аккредитива одному или нескольким своим поставщикам или субпоставщикам (вторым бенефициарам). Для этого аккредитив должен быть поименован как «транс-ферабельный».

Трансферабельный аккредитив призван сгладить такой недостаток аккредитивной формы расчетов, как длительность ожидания поставщиком поступления выручки за отгруженные им товары. В действительности реальные поставщики редко соглашаются на такое ожидание и требуют в момент отгрузки товара получения платежа или предоставления гарантий, что такой платеж будет осуществлен. В ситуации, когда второй бенефициар настаивает на оплате товара до получения платежа по основному аккредитиву, а первый бенефициар не располагает необходимыми средствами, исполняющий банк может дать согласие на платежи второму бенефициару при предъявлении им правильно оформленных документов (т. е. предоставить кредит), что и является особенно привлекательной в данной форме расчетов.

В российском законодательстве такой вид аккредитива не предусмотрен, использовать его во внешней торговле тоже нельзя из-за ограничений, установленных валютным законодательством.

Инициатором платежа в аккредитивной операции выступает плательщик. Он подает в обслуживающий его банк (банк-эмитент) заявление об открытии аккредитива по форме, утвержденной банком. Содержание аккредитивного заявления должно соответствовать требованиям п. 2.10 гл. 2 и 5.1 гл. 5 ч. I Положения ЦБР от 3 октября 2002 г. № 2-П «О безналичных расчетах в РФ». На основании такого заявления банк-эмитент составляет аккредитив по форме, включенной в ОКУД ОК 011-93 (класс «Унифицированная система банковской документации»). Как и в других формах расчетов, при аккредитивной форме расчетов платеж может пройти как через один банк (если счета плательщика и получателя находятся в одном банке), так и через цепочку банков, связанных между собой корреспондентскими отношениями (если счета плательщика и получателя находятся в разных банках). В первом случае банк-эмитент одновременно будет являться и исполняющим банком, а во втором случае это будут разные банки. Более того, если банком-эмитентом всегда является один банк, выпустивший (эмитировавший) аккредитив, то исполняющим банком может оказаться не один, а несколько банков в зависимости от длины цепочки. В международной банковской практике независимо от длины цепочки исполняющим банком является только один банк – банк получателя (бенефициара), а все остальные банки, которые задействованы в исполнении данной расчетной операции и находятся между банком-эмитентом и исполняющим банком, именуются авизующими банками (сообщающими).

Для получения денежных средств по аккредитиву получатель должен представить в исполняющий банк реестр счетов и предусмотренные условиями аккредитива документы. Исполняющий банк обязан проверить по внешним признакам соответствие документов условиям аккредитива, а также правильность оформления реестра счетов в течение 7 рабочих дней со дня получения документов, если иной срок не предусмотрен соглашением между банком-эмитентом и исполняющим банком. Проверка документов осуществляется по внешним признакам. При установлении соответствия указанных документов условиям аккредитива исполняющий банк производит платеж по аккредитиву. Если представленные документы не соответствуют по внешним признакам условиям аккредитива, то исполняющий банк вправе отказать в их принятии, уведомив об этом получателя средств и банк-эмитент. Получатель может повторно представить документы до истечения срока действия аккредитива.

Российским законодательством и Унифицированными правилами и обычаями для документарных аккредитивов сформулировано два принципа исполнения аккредитива:

1) принцип строгого соответствия документов (ст. 871 ГК РФ);

2) принцип независимости аккредитива от основного договора

между плательщиком и получателем (п. 4.1 Указания ЦБ РФ от 11 июня 2004 г. № 1442-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 3 октября 2002 г. № 2-П „О безналичных расчетах в РФ“).

Часто российские банки нарушают первый принцип исполнения аккредитива и раскрывают аккредитив, несмотря на то, что получателем не представлены все необходимые документы или представлены не в том виде, в каком они указаны в аккредитивном заявлении. В данном случае ответственность лежит на исполняющем банке.

Пример

Организация-покупатель обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с иском к ОАО АК Сбербанк России о взыскании 1 690 000 руб., выплаченных по аккредитиву от 15 сентября 2006 г. № 2, ссылаясь на выплату денежных средств при несоответствии представленных документов условиям аккредитива.

В ходе судебного разбирательства выяснилось, что Поставщик обязался поставить Покупателю один экскаватор стоимостью 1 690 000 руб., оплата стоимости поставляемого товара производилась путем открытия аккредитива, аккредитив был своевременно открыт.

В качестве условий выплаты по аккредитиву предусматривалось представление организацией-поставшиком, которая является получателем денежных средств:

1) оригинала договора;

2) копии железнодорожной квитанции в приеме груза;

3) счета-фактуры;

4) нотариально заверенной копии паспорта самоходной машины;

5) нотариально заверенной справки-счета, оформленной на истца, и накладной на экскаватор.

Поставщик получил денежные средства по аккредитиву, однако экскаватор так и не был поставлен организации-покупателю.

Виновным оказался ОАО АК Сбербанк России, выступающий в качестве исполняющего банка. Он раскрыл аккредитив, не проведя тщательной проверки представленных получателем документов. На представленной в банк получателем денежных средств железнодорожной квитанции в приеме груза, являющейся одним из документов, подтверждающих выполнение условий аккредитива, не заполнена графа «№ вагона». В связи с этим суд пришел к выводу, что документ содержал явный порок оформления, который при осмотре документов по внешним признакам должен быть обнаружен банком. Банк заявил, что данная характеристика является технической, и он не мог о ней знать, так как Правила заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденные Приказом МПС России от 18 июня 2003 г. № 39, являются специальным актом, который банк знать не обязан.

На это судом было заявлено, что банк является профессиональным участником хозяйственной деятельности и его осведомленность о правилах оформления перевозочных документов предполагается.

В итоге иск был удовлетворен. В данном случае ущерб возник из-за недостаточной квалификации банковских работников, не изучивших Правила заполнения перевозочных документов. Однако бывают случаи, когда деньги выплачиваются получателю без поставки товара при наличии сговора между банком и получателем.

В действующем российском законодательстве используется упрощенная структура договорных связей при расчетах аккредитивами: круг банков – субъектов аккредитивного обязательства ограничивается только банком-эмитентом, подтверждающим и исполняющим банком, т. е. авизующие банки отсутствуют. Правовое положение исполняющего банка и банка-эмитента по российскому законодательству не соответствует их международно-правовому аналогу. Так, согласно российскому законодательству в качестве подтверждающего банка может быть только исполняющий банк (п. 2 ст. 869 ГК РФ).

Основные принципы совершения операций с аккредитивами в международной торговле заложены в Унифицированных правилах и обычаях для документарных аккредитивов (публикация Международной Торговой Палаты № 500).

Аккредитив должен содержать указание на его вид, он может быть открыт как в рублях, так и в любой другой валюте. В договоре между сторонами сделки должны быть указаны:

1) наименования покупателя, эмитента и банка, обслуживающего получателя средств;

2) сумма и вид аккредитива;

3) способ извещения получателя средств о его открытии;

4) способ извещения организации о номере счета для депонирования средств, открытого исполняющим банком;

5) полный перечень и точная характеристика документов, представляемых получателем средств;

6) сроки действия аккредитива, представления документов, подтверждающих поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), и требования к оформлению указанных документов;

7) условия оплаты (с акцептом или без акцепта);

8) ответственность за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств.

По усмотрению сторон в договор могут быть внесены и другие условия по аккредитиву (например, может быть предусмотрен акцепт уполномоченного организацией лица). Платеж (или частичные платежи) по аккредитиву происходит в безналичном порядке.

Для открытия аккредитива плательщик представляет банку-эмитенту заявление на бланке (форма 0401005), в котором он обязан указать:

1) номер договора, по которому открывается аккредитив;

2) срок действия аккредитива (дату закрытия);

3) наименование получателя средств;

4) наименование банка, исполняющего аккредитив;

5) место исполнения аккредитива;

6) полное и точное наименование документов, по которым будут производиться выплаты по аккредитиву;

7) вид аккредитива;

8) сумму аккредитива;

9) способ реализации аккредитива.

Количество экземпляров заявлений устанавливает банк-эмитент.

Выплаты по аккредитиву производят в течение срока его действия, после того как контрагент представит документы, перечень которых отражен в договоре.

Закрытие аккредитива в исполняющем банке производится в следующих случаях:

1) по истечении срока аккредитива (не позднее 21 дня от даты отгрузки);

2) по заявлению получателя средств об отказе от использования аккредитива до истечения срока его действия (если возможность такого отказа предусмотрена условиями аккредитива);

3) по требованию организации о полном или частичном отзыве аккредитива, если такой отзыв возможен по условиям договора.

Остаток неиспользованного аккредитива возвращается обслуживающему банку организации и зачисляется на ее расчетный счет:

1) Дебет счета 55 «Специальные счета в банках», субсчет «Аккредитивы»,

Кредит счета 52 «Валютные счета» – на основании заявления импортера открыт аккредитив;

2) Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит счета 55 «Специальные счета в банках», субсчет «Аккредитивы» – на основании извещения банка импортера или иностранного банка оплачено с аккредитива;

3) Дебет счета 55 «Специальные счета в банках», субсчет «Аккредитивы» (счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»), Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» (счет 55 «Специальные счета в банках», субсчет «Аккредитивы») – отражена курсовая разница по валютным средствам, находящимся на аккредитиве.

Банки за обслуживание аккредитивов взимают вознаграждение. Если по условиям аккредитива эти расходы оплачивает импортер, то в бухгалтерском учете они отражаются в составе прочих расходов:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – перечислено банку за обслуживание аккредитива.

Если аккредитив предполагает кредитование импортера, то уполномоченному банку (или иностранному банку) уплачиваются проценты за пользование заемными средствами. Проценты учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе прочих расходов или включаются в стоимость приобретаемых ценностей, работ, услуг (п. 15 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утв. Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н). В налоговом учете проценты отражаются в прочих расходах в пределах норм, установленных ст. 269 НК РФ.

Если аккредитив открывается иностранным лицом в пользу российского экспортера, то никаких дополнительных записей в бухгалтерском и налоговом учете не производится. Зачисление экспортной выручки с аккредитива, открытого иностранным покупателем, отражается записью:

Дебет счета 52 «Валютные счета»,

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – зачислена выручка от иностранного покупателя.

Организациям-резидентам не требуется выбирать один из способов обеспечения исполнения обязательства нерезидента (иностранного партнера). Это требование исключено из списка мер валютного контроля и регулирования. При проведении валютных операций оператору не надо заручаться банковской гарантией, заключать договор страхования предпринимательского риска, получать от нерезидента вексель, авалированный банком за пределами РФ, или оплачивать безотзывный аккредитив.

При импорте товаров через посредников с ними заключаются договоры комиссии, внешнеторговый договор с иностранными поставщиками заключаются не собственником товаров – комитентом, а посредником – комиссионером. Статья 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» валютные операции между резидентами запрещает. Однако согласно подп. 3 п. 1 этой статьи некоторые валютные операции между резидентами все же возможны, такие как: «операции между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров, выполнении работ, об оказании услуг, о передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них».

При импорте товаров через посредника, кроме стоимости самого товара и комиссионного вознаграждения, образуются также другие расходы, оплачиваемые посредником, но являющиеся затратами комитента и поэтому подлежащие возмещению:

1) суммы НДС, уплачиваемые на таможне;

2) суммы таможенных платежей и сборов;

3) комиссии банка за покупку валюты, ведение импортной сделки, составление паспорта сделки;

4) прибыль или убыток, образующиеся при отклонении курса покупки валюты от курса ЦБ РФ;

5) курсовая разница и пр.

Если для увеличения объема продаж организация привлекает к сотрудничеству организацию-посредника, заключая с ней один из видов посреднического договора (комиссии, поручения или агентский договор), и условиями договора предусматривается, что посредник должен реализовать товар по цене, установленной собственником в условных денежных единицах, а за период исполнения посреднического договора произошло изменение курса условной денежной единицы, то неизменно возникают курсовые разницы.

Договор комиссии – комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента, перед третьими лицами.

Договор поручения – поверенный совершает определенные юридические действия от имени доверителя и за его счет перед третьими лицами.

Агентский договор заключается в зависимости от конкретной схемы реализации агентского договора.

Общим для всех видов посреднических договоров является:

1) посреднику не переходит право собственности на реализуемые (приобретаемые) товары (работы, услуги);

2) все поступления к посреднику от третьих лиц в рамках осуществления посреднического договора принадлежат собственнику, и в обязанности посредника входит их передача собственнику.

При реализации или приобретении товаров через посредника возникает два денежных обязательства, по которым могут возникать курсовые разницы:

1) первое обязательство касается покупателя, который обязан уплатить продавцу стоимость приобретаемых товаров (курсовые разницы по договору купли-продажи). При этом курсовые разницы, которые могут возникнуть по этому обязательству, возникают у собственника (комитента, доверителя или принципала) и у третьего лица;

2) второе обязательство возникает у собственника товаров, который должен уплатить посреднику сумму комиссионного вознаграждения, за оказанные посреднические услуги (суммовые разницы по договору комиссии, поручения, агентирования). Курсовые разницы, которые могут возникнуть по этому обязательству, отражаются у каждой из сторон посреднического договора, т. е. и у собственника, и у посредника.

Возникновение суммовой разницы у сторон договора комиссии, поручения, агентирования зависит, в первую очередь, от того, принимает комиссионер участие в расчетах или нет, а также от порядка установления комиссионного вознаграждения.

При исполнении комиссионером поручения комитента без участия в расчетах комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями. В этом случае комиссионеру на расчетный счет поступает только комиссионное вознаграждение.

Курсовая разница у комиссионера возникает лишь в случае, если комиссионное вознаграждение определено договором в иностранной валюте.

Курсовая разница у комиссионера, не участвующего в расчетах, возникает в тех случаях, когда комиссионное вознаграждение установлено:

1) в твердой (фиксированной) сумме независимо от цены совершенной комиссионером сделки, но содержащей валютную оговорку в отношении комиссионного вознаграждения;

2) в виде суммы, зависящей от продажной стоимости товара, при условии, что комиссионеру поручено заключать договоры купли-продажи с третьими лицами по цене, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае у комитента образуются:

1) курсовые разницы по договору купли-продажи;

2) курсовые разницы по договору комиссии.

У комиссионера возникает только один вид курсовой разницы – по договору комиссии.

И так как обязательства, по которым могут возникать курсовые разницы, разные, то и учет их должен осуществляться раздельно. Применение такого порядка позволит избежать путаницы.

Если до момента исполнения обязательства по оплате произошло изменение курса валюты или условной денежной единицы, то у комитента возникают курсовые разницы. Они отражаются именно комитентом и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В бухгалтерском учете комитента данные курсовые разницы отражаются в составе выручки, так как на основании п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» они относятся к доходам от обычных видов деятельности». В налоговом учете у комитента возникающие курсовые разницы будут классифицироваться как прочие доходы (расходы).

К посреднику эти курсовые разницы не имеют отношения, и дело в том, что в бухгалтерском учете такие курсовые разницы не могут быть признаны доходом комиссионера, так как все, что поступает к комиссионеру по договору комиссии, признается собственностью комитента. Кроме того, в соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 курсовые разницы, признаваемые по общему правилу доходом организации, в случае исполнения посреднического договора не признаются таковыми.

Поэтому, основываясь на гражданском законодательстве, бухгалтерские стандарты ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 не признают доходами или расходами посредника курсовые разницы, возникающие по договорам купли-продажи.

Не включаются в доходы организации при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль доходы: 1) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту или иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом или иным поверенным за комитента, принципала или иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента или иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ); 2) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом или иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом или иным поверенным за комитента, принципала или иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента или иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 9 ст. 270 НК РФ). У посредника (комиссионера, поверенного, агента) курсовая разница, связанная с установлением продажной (покупной цены) товаров (работ, услуг) в валютном эквиваленте или в условных денежных единицах, не возникает в бухгалтерском учете и в налоговом учете.

Организация-посредник оказывает собственнику товаров (работ, услуг) лишь посредническую услугу на возмездной основе, т. е. от реализации такой услуги посредник получает вознаграждение, которое для него является выручкой. Курсовые разницы по этой выручке будут возникать только в том случае, если посредническое соглашение предполагает, что сумма вознаграждения посреднику зависит от курса иностранной валюты или условных денежных единиц и дата оказания услуги не совпадает с датой выплаты вознаграждения.

Возникновение курсовой разницы возможно только у налогоплательщиков, применяющих в целях налогообложения метод начисления. Организации, работающие по «кассовому методу», доходы и расходы в целях налогообложения признают в момент оплаты.

Учет курсовой разницы организации-посредника ведется на счете 90 «Продажи», субсчет «Выручка».

Курсовые разницы могут быть положительными и отрицательными, поэтому данные по счету 90 «Продажи», субсчет «Выручка» корректируются посредником в зависимости от того, какая возникла разница – положительная или отрицательная.

Выплачивая посреднику сумму комиссионного вознаграждения, комитент, доверитель или принципал осуществляет расходы, связанные:

1) либо с реализацией товаров (работ, услуг), принадлежащих ему на праве собственности;

2) либо с приобретением какого-либо имущества (работ, услуг) у третьих лиц.

Следовательно, курсовая разница, возникающая у заказчика по посредническому договору и являющаяся его расходом, будет учитываться в бухгалтерском и в налоговом учете по-разному в зависимости от характера сделки, заключенной посредником с третьим лицом.

Курсовые разницы по посредническому договору, возникающие у собственника, могут включаться непосредственно в себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности или первоначально учитываться в качестве расходов, связанных с приобретением какого-либо имущества в порядке, установленном бухгалтерскими стандартами: ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01.

Налоговая база для продавца (исполнителя) определяется исходя из цены договора, указанной сторонами и признаваемой для него выручкой от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно изменение рублевой стоимости товаров (работ, услуг) влечет за собой и изменение налоговой базы по НДС.

При определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов организации, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной или натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка (расходы) организации в иностранной валюте пересчи-тывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Пунктом 1 ст. 167 НК РФ установлен момент определения налоговой базы:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В Письме Минфина РФ от 08 июля 2004 г. № 03-03-11/114 «О налогообложении суммовых разниц» сказано, что в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля ранее начисленная сумма НДС увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т. е. определяется с учетом положительной курсовой разницы. В случае возникновения отрицательной курсовой разницы уменьшения ранее начисленного НДС не производится.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении сырья за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 5 и 6 ПБУ 5/01).

Фактическими затратами на приобретение товаров у импортера являются договорная стоимость приобретаемых товаров, сумма комиссионного вознаграждения (без НДС), а также уплаченные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом суммы таможенной пошлины и таможенных сборов за таможенное оформление, комиссии банку, уплаченной агентом при приобретении валюты для исполнения поручения.

Товары, приобретенные комиссионером для комитента, отражаются в бухгалтерском учете организации комитента по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчета «Расчеты с комиссионером». Вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поэтому курсовые разницы, которые возникают у комиссионера при приобретении импортного товара для организации-комитента, относятся за счет организации-комитента на основании ст. 1001 ГК РФ как расходы, связанные с исполнением поручения.

Сумма НДС, уплаченная комиссионером за счет комитента при перемещении товаров через таможенную границу РФ, отражается в бухгалтерском учете комитента по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Комитент имеет право принять к вычету сумму НДС, фактически уплаченную комиссионером при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Комиссионеру необязательно выставлять в адрес комитента счет-фактуру на сумму НДС, уплаченную им на таможне: достаточно представить таможенную декларацию и платежный документ, подтверждающий факт перечисления налога. На основании этих документов комитент может принять сумму НДС к вычету.

Рассмотрим ситуацию, при которой курс иностранной валюты увеличивается на дату пересчета обязательств.

Пример

Организация приобретает материалы через российского посредника по договору комиссии. Для приобретения материалов и оплаты таможенных платежей организация перечислила на расчетный счет посреднику 740 000 руб. Комиссионное вознаграждение определено в сумме 59 000 руб., в том числе НДС – 9000 руб. Посредник приобрел материалы от своего имени и представил организации документы и отчет, согласно которому:

1) договорная стоимость приобретенных материалов – 15 000 долл. США;

2) сумма НДС, уплаченная на таможне, – 86 940 руб.;

3) таможенная пошлина – 63 000 руб.;

4) таможенные сборы – 630 руб.;

5) комиссия банка при покупке валюты – 4000 руб.;

6) отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком сырья – 4500 руб.;

7) убыток от покупки валюты в виде разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату покупки этой валюты, – 5500 руб. Комиссионное вознаграждение удержано из средств, оставшихся после исполнения договора комиссии. Оставшаяся сумма неизрасходованных денежных средств перечислена на расчетный счет организации.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

1) на дату перехода права собственности на материалы и на дату покупки валюты комиссионером – 28,00 руб.;

2) на дату оплаты материалов поставщику – 28,30 руб.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером»,

Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 740 000 руб. – отражено перечисление комиссионеру денежных средств на покупку материалов.

Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 420 000 руб. (15 000 руб. X 28,00 руб.) – отражено принятие к учету импортных материалов, приобретенных комиссионером.

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 86 940 руб. – отражена сумма НДС, уплаченная комиссионером на таможне при перемещении материалов через таможенную границу РФ. Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 63 000 руб. – отражена таможенная пошлина в стоимости материала. Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 630 руб. – отражены таможенные сборы в стоимости материалов.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 5500 руб. – отражен убыток от покупки комиссионером валюты, образовавшийся в результате отклонения между курсом покупки валюты и курсом Банка России на дату покупки.

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 4500 руб. – отражена в составе прочих расходов отрицательная курсовая разница, возникшая у комиссионера с поставщиком материалов.

Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 50 000 руб. – отражено включение комиссионного вознаграждения в стоимость приобретенных материалов.

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 9000 руб. – отражена сумма НДС с комиссионного вознаграждения.

Дебет счета 10 «Материалы»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 4000 руб. – отражена комиссия банка, уплаченная комиссионерером при покупке валюты.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»,

Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 86 940 руб. – взята к вычету сумма НДС, уплаченная комиссионером на таможне.

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»,

Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 9000 руб. – взята к вычету сумма НДС по комиссионному вознаграждению.

Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером» – 96 430 руб. – получен на расчетный счет остаток денежных средств, использованных комиссионером.

В бухгалтерском учете комиссионера оформляются следующие записи:

1) Дебет счета 51 «Расчетные счета»,

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом» – 740 000 руб. – отражено получение от комитента денежных средств на покупку импортных материалов;

2) Дебет счета 004 «Товары, принятые на комиссию» – 420 000 руб. – импортные материалы приняты на ответственное хранение;

3) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 420 000 руб. – отражена задолженность перед поставщиком импортных материалов;

4) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 86 940 руб. – отражена уплата НДС на таможне при импорте материалов;

4) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 63 000 руб. – отражена уплата таможенных пошлин;

6) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 630 руб. – отражена уплата таможенных сборов;

7) Дебет счета 57 «Переводы в пути», Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 429 500 руб. – отражено перечисление денежных средств на покупку иностранной валюты;

8) Дебет счета 52 «Валютные счета», Кредит счета 57 «Переводы в пути» – 420 000 руб. – отражено зачисление валюты на валютный счет комиссионера;

9) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 57 «Переводы в пути» – 5500 руб. – отнесен убыток от покупки валюты в результате отклонения курса покупки от курса Банка России на расчеты с комитентом;

10) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 57 «Переводы в пути» – 4000 руб. – отражено комиссионное вознаграждение банка за покупку иностранной валюты за счет средств комитента;

11) Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», Кредит счета 52 «Валютные счета» – 424 500 руб. (15 000 руб. X 28,30 руб.) – отражена оплата поставщику за импортные материалы;

12) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 4500 руб. (15 000 руб. X 28,30 руб. – 28,00 руб.) – отражена отрицательная курсовая разница за счет средств комитента;

13) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» – 59 000 руб. – отражено начисление комиссионного вознаграждения;

14) Дебет счета 90 «Продажи», субсчет «НДС», Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» – 9000 руб. – отражено начисление НДС, подлежащего уплате в бюро;

15) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом», Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 96 430 руб. – отражен возврат остатка неиспользованных денежных средств на расчетный счет комитента;

Кредит счета 004 «Товары, принятые на комиссию» – 420 000 руб. – отражена передача импортных материалов комитенту.

При участии комиссионера в расчетах денежные средства по заключенному комиссионером договору купли-продажи сначала поступают на его расчетный счет, а затем перечисляются комитенту.

Суммовая разница, возникающая при проведении расчетов между комитентом и комиссионером за проданные товары, не включается ни в состав выручки комиссионера, ни в состав его прочих доходов или расходов. Возникающая суммовая разница предъявляется комитенту.

У комиссионера может также возникнуть отрицательная или положительная суммовая разница. Это происходит в случае, если комиссионное вознаграждение установлено в иностранной валюте или в условных денежных единицах и курс валюты или условной денежной единицы изменяется по отношению к рублю – на дату оплаты по сравнению с курсом, установленным Банком России на дату оказания посреднических услуг.

Если по условиям договора и рублевый эквивалент продажной цены товара, и сумма комиссионного вознаграждения в рублях определяются на день оплаты товара покупателем, у обеих сторон по договору возникают суммовые разницы. В этом случае у комиссионера уменьшается сумма комиссионного вознаграждения (возникает отрицательная суммовая разница), а у комитента возникают:

1) отрицательная суммовая разница по договору купли-продажи, поскольку уменьшается выручка от реализации товара, подлежащая получению от покупателей;

2) положительная суммовая разница по договору комиссии, поскольку уменьшаются расходы, связанные с реализацией товара (выплатой комиссионного вознаграждения). В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ организации при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из посреднических договоров. Поэтому комиссионер не включает в налогооблагаемый оборот по НДС сумму полученных от покупателя денежных средств, подлежащих перечислению комитенту. Ответственность за перечисление НДС в бюджет с денежных средств, поступивших от покупателя, возлагается на комитента.

Согласно ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все, полученное по договору комиссии. Однако в ГК РФ не установлено специальных требований к форме и срокам представления отчета комиссионера, поэтому стороны договора могут их согласовать по своему усмотрению (ст. 421 ГК РФ).

При исполнении договора поручения, комиссии или агентского договора при выставлении счетов-фактур необходимо учитывать, что посредник (комиссионер, поверенный, агент) действует во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени доверителя, принципала. В этой связи при предъявлении счетов-фактур необходимо принимать во внимание общий порядок их оформления, изложенный в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. № ВГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Достаточно непростой порядок оформления счетов-фактур и его регистрации в книгах покупок и книгах продаж еще более усложняется при установлении цен в заключаемых договорах в условных денежных единицах (иностранной валюте), поскольку возникает необходимость осуществления дополнительных действий, связанных с учетом курсовой разницы.

Для упрощения действия по оформлению и передаче счетов-фактур, а также для предупреждения ошибок, связанных со спецификой оформления отношений по посредническим договорам, советуем участникам сделок, совершаемых в рамках договоров комиссии, поручения, агентирования, воспользоваться предоставленной им возможностью оформлять счета-фактуры в иностранной валюте (предварительно договорившись об этом со всеми участниками совершаемых сделок).

В этом случае каждая сторона договоров, заключаемых в рамках комиссии, поручения, агентирования, будет самостоятельно пересчитывать рублевый эквивалент цены договора (исходя из его условий и действующего на дату пересчета курса Банка России) с соответствующей регистрацией в книгах покупок и книгах продаж и исчислением налогов. При этом при изменении рублевого эквивалента цены договора комитент, доверитель или принципал смогут изменять отпускную стоимость реализованного товара и комиссионное вознаграждение посредника в рублях, а комиссионер, поверенный или агент – пересчитывать рублевый эквивалент выручки в виде комиссионного вознаграждения.

Если же счета-фактуры будут оформляться в рублях, то при возникновении суммовой разницы и посреднику придется выписывать новые счета-фактуры (дополнительные), связанные с его обязательствами по отношению к покупателю и комитенту, поверенному либо принципалу. Им в свою очередь также придется оформлять дополнительные счета-фактуры на имя комиссионера, поверенного или агента.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база для продавца (исполнителя) определяется исходя из цены договора, указанной сторонами и признаваемой для него выручкой от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно, изменение рублевой стоимости товаров (работ, услуг) влечет изменение налоговой базы по НДС.

Корректировка ранее учтенных сторонами по договору сумм НДС в связи с изменением стоимости товаров (работ, услуг) влечет внесение изменений в книгу продаж у продавца (исполнителя) и в книгу покупок у покупателя (заказчика). Причем записи в данных книгах могут производиться только на основании счетов-фактур, оформленных в установленном порядке.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). При этом в п. 7 ст. 169 НК РФ речь идет не об оплате в иностранной валюте, а об оценке обязательства сторон. Другими словами, данная норма НК РФ распространяется не только на контракты с зарубежными партнерами, но и на договоры между российскими организациями, по которым стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте (в условных единицах, приравненных к иностранной валюте), а расчеты производятся в рублях.

Если продавцом выписан счет-фактура в иностранной валюте, то особых сложностей с его регистрацией в книге продаж продавца (исполнителя) и в книге покупок покупателя (заказчика) не возникает. Но если же оформление счета-фактуры производится в рублях, то обе стороны сталкиваются с рядом определенных проблем, которые связаны не только с отражением определенных записей в книге продаж и в книге покупок, но и с выпиской дополнительных счетов-фактур.

Поставщик не может составить счет-фактуру в условных денежных единицах. Это не предусмотрено ни НК РФ, ни Постановлением Правительства РФ от 02 декабря 2000 г. № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Регистрация счета-фактуры в книге продаж у продавца и в книге покупок у покупателя будет зависеть от того, в какой валюте оформлен счет-фактура, а именно – в рублях или в иностранной валюте.

Если организация оформляет счет-фактуру в рублях по курсу Банка России, действующему на дату отгрузки товара, то при получении оплаты за отгруженные товары на величину суммовой разницы поставщиком должен быть дополнительно оформлен и предоставлен покупателю счет-фактура, который также регистрируется в книге продаж у продавца и в книге покупок у покупателя.

При этом оформление счета-фактуры на величину курсовой разницы не предусмотрено действующим законодательством и основывается на обычаях делового оборота. Учет выручки для целей НДС ведется организацией по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), то выписанный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент передачи товара и по соответствующему курсу Банка России. Если счет-фактура оформлен в валюте, то он регистрируется в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки в книге продаж; если же счет-фактура оформлен в рублях на дату отгрузки, он регистрируется в рублях в книге продаж. Однако если счет-фактура был оформлен в рублях, то после получения оплаты за товар на выявленную суммовую разницу продавец выписывает дополнительный счет-фактуру, в котором в качестве наименования товара указывается «Суммовая разница к счету-фактуре № + от +». Дополнительный счет-фактура также регистрируется в книге продаж.

При отражении возникающей суммовой разницы в книге покупок необходимо исходить из следующего:

1) если счет-фактура выписан в рублях, то поставщик выписывает дополнительный счет-фактуру на сумму разницы, а покупатель отражает его в книге покупок;

2) если счет-фактура выписан в иностранной валюте, то покупатель после его оплаты проставляет в книге покупок сумму, фактически уплаченную поставщику, а на счете-фактуре делает приписку «Оплачено по курсу ЦБ РФ на … (указывается дата)».